会计与商品价值的创造

【摘 要】 会计能够参与商品价值的创造，它具有科学的理论基础。为充分发挥会计在商品价值创造中的作用，必须树立“大会计观”，并进行相应的会计改革和会计教育改革。在会计改革方面，根据大会计观念，重点提出了会计工作内容和相应的组织结构，以供会计实际部门参考；在会计教育改革方面，主张设立大会计学科，高年级时再根据需要设置专门化学科。

【关键词】 商品价值； 理论基础； 大会计； 会计改革； 会计教育改革

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）10-0008-04

引 言

本文的题目是“会计与商品价值的创造”，而现有会计论坛上探讨此内容所用的题目一般是“会计与价值的创造”。将两个题目相比较，有两点明显的差异。为便于讨论问题，先以引言的方式对两点差异给予说明和辨析。

第一点，很明显，本文题目的价值概念之前多了“商品”这一经济范畴，这是为什么？现实中，“价值”是一个运用广泛且多义的概念。下面将会说到，它至少有四个以上的不同含义。假如在运用价值概念时，对它的含义不加以限定，则容易产生“问花答瓜”的现象。即在讨论问题时容易产生各人所说的价值不是一回事，这就难以取得共识。因此，本文所要讨论的价值用商品加以限定，指的是商品价值而不是其他方面的价值。

第二点，虽然两个题目也都用了会计的概念，但此会计非彼会计。也就是在讨论会计与商品价值创造的关系时，多数人所说的会计仅仅是指管理会计，财务会计仍被认为只是提供财务信息的工具，被排除在商品价值创造的大门之外。

在笔者看来，商品价值创造过程中财务会计等也应发挥重要作用。理由是：首先，没有财务会计，哪来的管理会计？实践已充分表明，两者难以分离。其次，仅讨论管理会计与商品价值创造关系问题，这在西方会计界已经探讨了多年并富有成效，有“拾人牙慧”或“炒冷饭”之嫌。基于此，本文题目中的会计，应是后面将要定义的、包含财务会计等在内的“大会计”。

在进行上述题解之后，下面将分别探讨四个问题。若有错误之处，欢迎批评指正！

一、当前会计界为什么会提出并研讨会计与商品价值创造这一课题

科学研究的重要方面是要善于提出问题，而任何科学问题的提出，皆是该科学内外因矛盾运动的结果。因此，要回答会计与商品价值创造这个课题之所以被提出并研究，只能从分析当前会计的内外因矛盾运动有否变化和结果以及将引起会计哪些变革等问题以后才能得到解答。

先解答当前会计内外因矛盾运动有否出现新的变化及结果这个问题。这是一篇很大的文章，这里只能是根据所看到的相关资料，结合笔者的体会进行粗线条梳理，提出同论题有关的四个方面：

第一，新世纪以来的世界经济最显著的特征是出现了“三化”的现象，即世界经济一体化、资本市场全球化、信息高度社会化，而且这“三化”的潮流浩浩荡荡，锐不可挡。

在“三化”环境之下，企业经济效益的优与劣，取决于信息的获得是否及时与全面、经营效率是高还是低、创新是多还是少等因素。同时，上列因素又共同把企业推向风险无时不在、无处不存和竞争变得“你死我活”的境地。这样，信息是生命、效率（时间节约）是金钱、创新是根本、防险是要务等，就成为企业经营管理中的新理念。这就必然会向企业的经营管理者提出新的要求。

第二，知识更新的提速及其所促进的科学技术迅猛异常发展，在造就生产力高速发展的同时，还向社会经济各个领域进行渗透，主要现象之一是在有力地促进社会化大生产进程的同时，还使其发生了质的飞跃。

比如，有人说，展现在眼前的现代经济，已是市场调研→预测规划→科学研制→工厂生产→储存运输→市场销售→售后服务等缺一不可的流程和内容；由于工业的现代化，以往被经济学界视为界限分明的物质生产和非物质生产、直接生产和间接生产都呈现出“你中有我、我中有你”的错综复杂局面，难以明确地划分，甚至出现了无人工厂及电子商务等新兴行业等。这就迫使人们要重新检验以住的经济管理理论，扬弃陈旧的认识，相应地提出新的认识。[ 1 ]

第三，随着信息技术的日新月异，会计传统的记账、算账、报账等手工操作已基本被它所取代；不仅如此，信息技术在促使财务信息变得更加及时、准确和灵敏的同时，还为新的会计程序与方法的诞生提供了技术上的支撑，以前有些会计很难做到的事（如实时财务报告等）都将变为现实。这样，会计的对象、职能和方法也发生了很大变化，需要重新认识和界定会计。[ 2 ]

第四，笔者曾多次说过，20世纪末，有些西方会计学者通过研究认为，会计所提供的历史财务信息同股票的价格基本上不相关，因为股票的价格被企业未来的业绩所决定，会计作用将被大大降低；也因此，将使很多会计人员成为“闲人”，相应降低了会计人员的地位，最直接的影响是将造就一支新的“失业大军”。这就必然要为会计开拓新的领域，赋予会计工作新的内容，发挥会计新的职能，为会计人员找到新的出路。

面对上述内外因矛盾运动的变化及其结果，合理的逻辑是会计必须进行改革与发展。唯有如此，才能适应新形势对会计提出的要求。

但会计改革与发展新的突破口又在哪里？会计界的一些有识之士对以往会计仅被认为是一种工具的说法进行了反思，并对会计实质进行了再认识。有人认为，必须从根本上探求会计与商品价值创造之间的关系，即要回答会计能否参与商品价值的创造以及在追求剩余价值最大化的过程中会计可以发挥哪些重大作用这些课题。因此，提出并研讨会计与商品价值创造关系这一课题是时代的要求。[ 3 ]

二、会计参与商品价值创造是否有理论依据

笔者所提出的会计参与商品价值创造这个说法，有否理论依据，是否奠定于科学的理论基础之上？回答这一问题之所以重要，是因为有了理论依据，说话做事才能理直气壮，并经得住实践和历史的检验；否则，就很容易被人家驳倒或打倒。然而，当前讨论会计与商品价值创造关系的有关文献中，很少有人关心和讨论它的理论依据问题，这不能不说是研究中的一大缺陷。那么，怎样回答会计参与商品价值创造的理论依据问题呢？

大家公认，现代会计是以商品经济为其客观环境的，没有商品经济，也就没有现代会计。因此，认识会计与商品价值创造关系的理论依据问题离不开商品经济理论中的劳动价值学说。但是当前经济界又有传统的劳动价值学说和新的劳动价值学说等不同的学派，为回答会计与商品价值创造的理论依据这个问题，必须用较长的篇幅先对劳动价值学说的两种不同派别进行讨论与鉴别。

（一）传统的劳动价值学说

马列政治经济学认为，人们熟视无睹的商品是社会经济的“细胞”，它蕴含着“一切社会经济矛盾的胚芽”。换言之，商品经济社会中一切社会经济矛盾运动都是由商品这一“胚芽”所引发的，商品这个细胞具有“双重”属性，即“使用价值”与“价值”。下面根据过去学到的知识只对价值进行讨论。

所谓商品价值，它有别于精神价值、自然价值、人生价值和美学价值等。狭义的商品价值指的是凝结在商品中抽象的人类劳动，并由社会必要劳动时间所决定，生产过程和价值增殖过程是统一的。之所以说商品是生产过程和价值增殖过程统一的，是因为资本家购买劳动力，通过生产工人劳动，制造出商品，实现价值的增殖。著名的商品价值公式如下：

商品价值=生产资料的价值（不变资本价值C）+直接生产者劳动力的价值（可变资本的价值V）+剩余价值（M）=C+V+M

又怎样比较通俗地来理解这个公式呢？

1.生产资料的价值（C）

劳动资料和劳动对象合称为生产资料的价值。它们均属于以前的物化劳动，是一堆“死”的东西，只能凭借于直接生产者的劳动转移到新产品中去，其价值量是不变的，它们不参与商品价值的创造。

2.直接生产者劳动力的价值（V）

在商品生产中，资本家必须购买劳动力，通过直接生产者的劳动制造出商品，才能实现价值增殖。直接生产者劳动力的价值，指的是支付给直接生产者维持劳动力简单再生产的工资（这里请注意“直接生产者”这个概念）。

3.剩余价值（M）

在商品经济中，存在着涉及人类能否生存与发展以及资本生命的数量界限问题。也就是企业所创造的商品的价值必须大于上述生产资料价值和直接生产者劳动力价值之和，超额部分就是剩余价值。有了剩余价值，社会才能进步与发展，资本也才有生命。

现在的问题是剩余价值从何而来？这是马克思主义诞生之前没有人回答过的问题。马列政治经济学认为，除了商品价值公式中的“直接生产者劳动力的价值”这个概念外，客观上还存在“直接生产者劳动价值”概念。后者只是少了一个“力”字，但它们是两个不同概念，从而也表现为不同的量。也就是在量上，直接生产者劳动价值会大于直接生产者劳动力的价值，二者之间的差额就是剩余价值。剩余价值是由直接生产者的劳动创造的。言下之意，间接生产者和包括会计等管理者的劳动均不创造价值。

“剩余价值是由直接生产者的劳动创造的”这种说法被视为传统的劳动价值学说的核心。它力图告诉人们这样的道理：在商品经济中，直接生产者得到的工资仅仅是劳动力的价值，其劳动所创造的剩余价值，全部被资本家窃为己有，工人受到了剥削，并日益贫困化；全世界无产者为了消灭剥削，必须联合起来，打倒资本家，消灭商品经济，实现生产资料公有制。

长期以来，传统的劳动价值学说被认为是两种“石”：一是马列主义政治经济学的基石；二是识别真假马列主义的试金石。倘若有谁否认或怀疑这一观点，谁就是修正主义。这一理论观点是不能怀疑和讨论的，成为经济理论研究上的“禁区”。

如50多年前，笔者上大学一年级学习政治经济学这门课程时，期末考试教师就出了下述的试题：有人说，工人进行生产劳动，拿了工资；资本家投入资本，得到利润，这是天经地义的事，谁也没有占谁的便宜。请你对这种说法进行评论。

由于当时我们年少无知，都认为上述说法很符合常理，而这一个认识，被认为是反马列主义的，结果是很多同学不及格。不及格是小事，那个时候，往往还把学术观点等同于政治立场，决定一个人的政治生命。这在历史上也有过很多例子，这里不再赘述。

任何理论的正确与否，都必须经受实践的检验。经济体制改革之前，我国就是以传统的劳动价值学说来指导社会主义经济建设的。那时，为了防止产生所谓的剥削，设置了道道防线：在所有制上，不允许有私有制存在，要求建立“一大二公”纯而又纯的公有经济，想通过消灭生产资料私有制来消灭剥削；在生产方式上，企业国有国营，实行高度集中的计划经济，试图进一步消灭商品生产，消灭价值规律，为防止发生剥削再上一道保险；在分配上，企业实现的利润如数上交国家，实行吃大锅饭的分配政策（资本家的企业被公私合营后拿定息以及钱存银行拿到的利息，都被视为是食利阶层，是一种可耻的剥削）；在消费流通上，取消各种市场，发放各种票证，全国实行统一价格，并按计划消费等。

以上所说的被称之为传统的劳动价值学说，在我国接受了30年的实践检验，其最终结果又是如何呢？正如大家所知道的，它使我们的国民经济濒临崩溃，人民忍饥受饿。这充分说明它存在着很大的理论缺陷。

（二）新的劳动价值学说

粉碎“四人帮”后，恢复了“实事求是”的政治思想路线，并进行了改革的伟大实践。在此环境下，经济学界通过对改革实践总结，就传统的劳动价值学说提出了质疑，形成许多新的认识。如已故著名经济学家钱伯海教授在《数量经济技术经济研究》（1993年第12期）发表了题为《论社会劳动创造价值》一文，就有许多独到见解[ 1 ]。现将笔者的学习体会整理归纳成以下方面，供大家思考。

第一，生产资料虽然是过去劳动，但它不是死的东西，它在商品价值创造中发挥着重要作用。因为“巧妇难为无米之炊”，同样地人类也不能赤手空拳地去创造商品价值，如引进外资和发展私营经济，对我国经济发展起了重要作用，这是有目共睹的。

第二，科技在商品价值创造中具有决定盈亏的作用，也就是商品交换是以商品价值量为基础进行的。前面说过，商品价值量由社会必要劳动时间决定，这同时决定了生产者必须重视降低自己的劳动时间。降低个别劳动时间，必须通过提高劳动生产率来实现，而提高劳动生产率，则由劳动的科技含量所决定。即科技促进生产力进步，最终实现对商品价值创造的影响。此外，它还可以培养出素质高的工人、管理人员和科技人员，为提高劳动生产率奠定基础。

第三，管理劳动也创造价值。管理劳动是整个生产劳动不可分割的部分，是一种具体劳动。因为在整个再生产活动过程中，各个环节都必须进行计划、组织、协调、指挥、监督等一系列管理活动，这体现出管理劳动是一种与生产使用价值有直接关系的有用劳动，同生产工人一样地创造商品价值。

从另一角度看，管理劳动又是一种抽象劳动。即管理人员的劳动与其他生产劳动者一道作为生产过程的人力因素，利用物化劳动生产出商品，并使自己的劳动凝结于新产品之中，其所耗费的劳动时间，当然也同实际生产使用价值的劳动一样，是形成必要劳动时间的一个部分，构成商品价值。即形成了新价值，实现价值增殖。同时更要看到，由于管理劳动是一种复杂的高智力劳动，它在商品价值形成中的贡献几倍于简单劳动的贡献。

根据以上理由，钱教授的结论是，不只是直接生产者的劳动创造价值，而且除直接劳动外，还包括过去劳动、间接劳动和管理的劳动，合称为社会劳动创造价值。这被称之为新的劳动价值学说。笔者赞同这种观点。

新的劳动价值学说给人们的启示是：生产决定分配，分配反作用于生产。分配的公平就是要处理好社会劳动中各种劳动（过去劳动、直接劳动和间接劳动等）的所得，同时要做好利润在个人、集体和国家之间科学分配。在个人方面，除了得到劳动力价值部分，还要参与利润分配，可以用业绩工资等形式。

新的劳动价值学说经受住了实践的检验，极大地促进了我国生产力的高速发展，令世人所瞩目。

（三）新的劳动价值学说是会计参与商品价值创造的理论依据

理论最终总是要对实践起指导作用的。在传统的劳动价值学说环境下，除了直接生产劳动外，均不创造价值，因而会计只能是站在价值创造的大门之外，所扮演的是“账房先生”、收付钱财的角色。

按上述新的劳动价值学说，会计是一项重要管理工作，能够参与商品的价值创造，新的劳动价值学说是会计参与商品价值创造的理论依据，或是理论基础。这也是被我们长期所坚持的学术观点之一。

三、实践中如何发挥会计在商品价值创造中的作用

会计能参与商品价值创造的观点具体表现为：在会计运用货币尺度对商品价值创造进行反映的基础上，同时又在管理中发挥计划、组织、指挥、协调、控制等方面的管理职能。也就是说，以记账、算账、报账为己任的传统的财务会计将向企业管理、财务管理和管理会计等相关领域延伸并进行有机融合。按这一观念，将修正人们对会计本质的认识，使会计具有了新的内涵与外延，实现质的飞跃。它与传统的会计观比较，可称之为“大会计观”。实践中可根据“大会计观”建立“大会计”。这一再认识符合事物“分久必合，合久必分”的发展规律。

大会计的本质可以初步认为是一个商品价值创造中生成财务信息和据以进行管理的系统。按大会计的本质，还必须重新探索会计的对象、职能、程序、方法等基本理论问题。这里用图1展现大会计对象的具体化，即大会计的内容，其他问题暂存不论。

对图1有两点说明：

第一，在商品经济条件下，商品价值不能自我表现和直接加以计算，而必须迂回地运用货币尺度来衡量。从货币的角度看，商品价值创造的过程，就是企业货币运动过程，所发出信息，称为财务信息。财务信息最大的特点和优点是把不同质的东西变成同质，方便人们进行综合、比较和分析，这是其他信息系统所不具备的。财务信息是一个人造系统，称为商品价值创造的财务信息系统。为获取财务信息，在机构上可以设置财务信息中心。信息中心除提供财务信息外，还可以收集、加工和处理有助于管理的其他方面信息。

任何生产经济活动都要施加管理，更不要说社会化大生产。在企业商品价值创造过程中，用于衡量其生产活动和成果的财务信息主要有三大综合性的财务指标，即资金、成本、利润。据此可建立三大管理中心，即资金管理中心、成本管理中心、利润管理中心。各中心如何进行具体管理？应按计划、组织、指挥、协调、控制的所谓管理五职能来运作。以三大中心为核心的财务管理是一种最综合性的管理，可称为商品价值创造过程的财务管理系统。财务信息系统和财务管理系统是“大会计”两个大的子系统。

有必要指出，为了能与传统会计相区别，在讨论时暂时运用“大会计”这一概念。但考虑到学科继承性和照顾习惯，还是把根据“大会计观”建立的学科或是工作部门称为会计。但此会计已是旧瓶装新酒。会计的总头目，仍然可称为“总会计师”。这样就可以实现人们所要求的变“信息型会计”为“商品价值创造型的会计”。通俗地说，会计将使会计的功能发生变化，即会出现人们期望的“两少两多”的现象：记账、算账的人员将会越来越少，管理人员将会越来越多；基层会计人员将会越来越少，数据处理和应用人员将会越来越多。理所当然，会计人员必须改变知识结构、进行知识更新，才能适应新的工作。

话说回来，会计再重要，也不可能包打天下。如企业采用什么样的生产技术工艺和流程等也十分重要，这必须根据生产技术工艺的信息进行管理，其头目是总工程师。此外，还要有为经济效益负总责的总经济师，如产品的销售策略和保修等，则应由其负责。不过，“三总”师中，总会计师是牵头的，因为“经济越发展，会计越重要”。

第二，这里的大会计是根据社会经济环境的变化对会计的本质和职能所提出的新认识，从而发展了会计科学内容。按这个理念，以往把财务会计与管理会计说成是会计两个分支的说法就不成立了，包括财务管理在内都可以交融与汇合在大会计之中。这有利于克服财务会计、管理会计和财务管理三张皮的现象，也有利于精简机构和克服重复劳动。

四、大会计的提出是否会引起会计教育的改革

“大会计”概念的提出，将对会计人员的为人处事、思想方法和知识结构等方面提出新的要求。如在为人处事方面，既要能与生产、市场和人事等部门广泛联系，有很好的组织和沟通能力，又要远见卓识，不抱成见；在思想方法上，既要有分析问题、综合问题和解决问题的能力，又要有勇于创新和敢于担当的精神；在知识结构上，既要有财务信息知识，又要懂管理，等等。这必然要求会计的教育也要进行相应改革。

会计教育改革是个系统工程，涉及方方面面，如改革指导思想和策略、专业设置、教材建设以及其他问题。这必须有专门的文章进行讨论。但可以肯定的是，在专业设置上，可以不再分设财务会计、管理会计和财务管理等专业，合设为会计专业。学生低年级时，共同学习理论基础课，高年级时再分设财务会计、管理会计和财务管理等专门化学科，供学生结合自己实际进行选择。

【参考文献】

[1] 钱伯海.论社会劳动创造价值[J].数量经济技术经济研究，1993（12）：15-25.

[2] 吴水澎.深化会计改革及其政策制定有关问题的研讨：兼谈会计改革红利[J].会计之友，2013（9）：4-6.

[3] 吴水澎.对我国会计改革和发展中几个问题的认识[J].会计之友，2012（2）：14-17.