COSO新框架下的科学事业单位经费管理内控建设研究

郝斯佳 陆 崴

COSO新框架下的科学事业单位经费管理内控建设研究

郝斯佳 陆 崴

随着国家科技体制改革的持续深入，科学事业单位的经费管理问题日益凸显，内部控制现状未尽如人意。本文以COSO内部控制框架五要素为基础，结合科学事业单位经费管理的现状，探索构建经费管理内部控制体系的具体内容，以期为实际工作提供参考。

COSO框架经费管理内部控制

一、引言

为增强国家科技实力，促进科技与经济的紧密结合，提升国家综合竞争力，2012年中共中央国务院出台《关于深化科技体制改革加快国家创新体系建设的意见》（中发〔2012〕6号），对我国全面深化科技体制改革和财政体制改革进行部署。近年来，我国财政科技投入快速增长，科研项目和资金管理不断改进，陆续出台《国务院关于改进加强中央财政科研项目和资金管理的若干意见》（国发〔2014〕11号）、《关于深化中央财政科技计划（专项、基金等）管理改革的方案》（国发〔2014〕64号）等相关配套政策，以加快实施科技创新驱动发展战略。

科学事业单位作为我国科技发展的中坚力量，既是引领科研事业发展的先锋队，又是国家科技体制改革政策落实的执行主体。大量科研经费的投入为科技事业发展提供了有力支撑，但频繁曝出的科研经费违法违规等腐败事件却让人触目惊心，科研经费投入产出的效益效果也成为外部监督机构与社会公众关注的焦点。与朝气蓬勃日新月异的科研事业相比，科学事业单位的内部控制建设也必须紧跟时代发展步伐，为科研经费的高效使用保驾护航。

二、科学事业单位经费管理内部控制现状

科学事业单位产生于特定的历史时代，是我国特有的非企业类组织。政府通过直接投资沿袭了管理职能，使得科学事业单位既要遵循政府的管理体制，又要从事市场经营活动。因此科学事业单位资金来源渠道多、类型广，在经费管理上还存在实际困难。

（一）经费管理存在的问题

我国科学事业单位一般属于财政差额拨款事业单位，经费来源主要包括财政拨款、纵向项目、横向项目和其他收入，财政拨款和纵向项目按照经费类型执行国家相关管理办法；横向项目和其他收入属于单位经营活动，由单位自行拟定管理办法。

1、纵向项目经费使用评价标准不科学。对于纵向经费使用情况的评价标准多是依据预算执行完成情况，结余资金少则说明项目完成得好，而没有进行经费使用的成本效益分析和相关性审查。为完成预算执行进度要求，出现不按合同规定提前支付经费、用纵向项目经费开支横向项目费用、购买昂贵或不需要的用品或材料等现象，这种机械似的评价方式，不仅没有起到经费管理应有的效果，还造成了科研经费的浪费和低效使用。

2、横向项目经费管理不规范。横向项目是单位参与市场竞争取得的经营性收入，一般采用粗放式的管理方式，项目负责人具有使用和支配横向经费的权利。这样的管理方式，有利于调动科研人员的积极性，弥补纵向项目人员经费不足的问题。但是目前科学事业单位对横向经费管理过于宽松，出现横向项目合同签订随意、项目经费预算不明确、项目成果验收评审机制不健全、逾期不办理结题等情况，为满足个人短期利益而损失单位整体长远利益。

3、财务管理与科研项目管理脱节。科研项目管理主要包括申报、确立、实施和验收等环节，应由科研管理部门组织并统筹管理。但在实际工作中，项目确立后，科研经费管理交由财务部门负责，而财务人员对项目的进展信息缺乏了解，出现项目执行情况与经费开支情况严重不符的问题，等到项目验收结题时，再要求财务部门进行调账处理，甚至出现纵向项目与横向项目之间任意调整的情况，造成经费管理混乱。

（二）内部控制建设存在的问题

有效的内部控制是改善科研经费管理的重要措施，但目前科学事业单位经费管理内部控制并没有充分发挥其在合理保证经济活动真实合法、资产使用安全有效、财务信息完整合规、防范舞弊和腐败等方面的作用，影响科学事业单位内部控制建设的主要问题包括内在动因、管理意识和治理结构等。

1、内部控制建设的内在动因不足。企业目标是为了实现利益最大化，所以企业会自觉建立内部控制体系并以最低的实施成本达到最好的效果。与企业自发建立的内部控制相比，科学事业单位是以提供公共服务为主要目标，追求非营利的公益性，所以欠缺内部控制建设的内生动力；此外，科学事业单位属性及公共资金的特点，单位发展方向和重点往往是由政府职能规划而不是单位本身决定，所以科学事业单位缺乏内部控制设计和实施的主观能动性和积极性。

2、风险管理意识淡薄。随着技术革新和市场经济的快速发展，组织面临的内外经营风险不断提高，所以，建立以风险为导向的内部控制是防范组织风险事件发生的长效机制。目前科学事业单位风险管理意识淡薄，没有从单位整体的高度把握内部控制建设，对内部控制的认识还停留在建章立制的层面，忽视了内部控制是一个环环相扣的动态机制，严重影响内部控制的实施效果。

3、治理结构制约了内控作用的发挥。科学事业单位实行领导班子集体决策机制，采用集体研究、专家论证、技术咨询等议事形式，发挥权利制衡作用，但该治理结构，缺乏追究问责机制，可能出现集体决策集体负责，最终无人负责的结果。在经费管理方面，审批流程复杂，不仅影响办事效率，还出现互相推诿的情况，比如一笔出国费用的报销，经办人提交申请后，需要经过项目负责人—部门负责人—科研管理部门—人事部门—国际合作部门—财务部门—业务部门主管领导—总会计师—财务主管领导—单位一把手审批，看似审批严格，实则无人把关，只有内部控制形式，没有发挥内部控制的实质作用。

三、基于COSO框架构建科学事业单位经费管理内部控制的可行性分析

2014年财政部颁布并执行《行政事业单位内部控制规范》，在此基础上，针对科学事业单位经费管理现有内部控制现状，借鉴国际先进理论成果，建设适合单位实际情况的内部控制体系，既是满足单位内部科研经费管理的需要，也是贯彻落实科技体制改革的重要措施。

COSO委员会于2013年推出新《内部控制整合框架》，认为内部控制是受企业董事会、管理层和其他人员影响，为经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。因此，内部控制是一个全体人员共同参与的动态过程，每一个人都对内部控制负有不同的责任，基于风险导向，为实现组织目标而采取必要的控制措施。

（一）内部控制是一个动态的过程

内部控制渗透于单位各项活动中，存在于日常管理的各个业务里，它不是一个系统或程序，而是一个发现问题、解决问题到发现新问题、解决新问题的循环往复的过程，以促使单位达到预期的效果。针对科学事业单位经费使用不规范的问题，可实现全过程持续有效的控制和监督。

（二）内部控制的执行主体是单位各个层级的全体人员和所有部门

内部控制贯穿于单位的每个层面，单位中每个人的行为都会影响单位目标的实现程度，只有在大多数人理解内部控制的重要性并参与其中，内部控制过程才会是有效的。因此，COSO内部控制全员参与的观念，可解决科学事业单位内部控制建设内生动力不足以及权责不明晰等问题，只有所有人员明确自己的责任和权限，才会主动地维护及改善单位的内部控制。

（三）内部控制强调风险意识

风险导向的内部控制不仅拓展了内部控制的涵义，还改进了内部控制的方法和手段，使内部控制更具针对性、层次性和适用性。对识别出来风险的可能性、损失额、发生频率等性质进行鉴别，有的放矢地制定风险应对策略、提出控制活动方案，切实提高业务流程的效率。只有内部控制中的责任主体都树立良好的风险意识，才能使内部控制更加有效。

四、COSO新框架在经费管理内部控制建设的具体应用

根据2015年出台的《中华人民共和国预算法》，科学事业单位实行全口径预算管理，包括财政拨款和创收资金，因此科学事业单位经费管理以“预算管理”为各项经济业务的出发点和落脚点。COSO内部控制新框架继承了控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督活动五要素，在此基础上提出了17个基本原则以及重点关注要素，从而使得对内部控制体系更具操作性。本文以COSO内部控制五要素为基本框架，基于风险导向原则，以预算管理为基础，构建科学事业单位经费管理内部控制体系的具体内容。

（一）控制环境建设

控制环境是科学事业单位经费管理内部控制的基础。根据COSO框架的原则和关注点，控制环境包括管理理念、单位文化、组织结构、决策机制、岗位设置和人力资源等。

1、管理理念和单位文化。科学事业单位领导层应建立风险意识，重视内部控制建设；树立诚实守信的道德风尚，培育健康向上的价值观和社会责任感，单位文化获得员工认可并自觉遵守；具有长期科研发展规划和短期目标，并制定具体措施和方案；建立完善的科研考核机制，关注科研经费的使用效益。

2、组织结构和决策机制。建立完整的科研管理流程，明确各职能部门的权责分配，充分发挥科研、财务、内部审计、资产等部门在内部控制中的作用；确立重大事项的集体决策机制，并建立个人追究问责机制。

3、关键岗位设置。经费管理内部控制应包括预算管理、会计核算管理、采购管理、资产管理、合同管理等经济业务活动的关键岗位；明确岗位职责及分工，确保不相容岗位相互分离和相互监督；实行关键岗位工作人员定期轮岗制度。

4、人力资源管理。具有清晰的人力资源政策，严格执行聘用、培训、辞退与辞职；建立综合绩效考核评价机制和奖惩措施，结合纵向项目研究成果和横向项目创收能力，即保证科研人员的经济收益又充分调动和激发科研人员从事基础研究的积极性。

(二)风险评估建设

风险评估要求科学事业单位应及时识别与分析影响经费管理目标实现的相关风险，科学合理地制定风险应对政策。经费管理流程主要包括申报、评审、立项、执行、验收、成果管理等环节，在控制环境基础上，需把握经费管理流程各个环节产生的风险点。

1、申报评审需关注的风险点。项目经费预算编报是否合理、测算依据是否充分、列支内容是否与项目相关，委托业务费有无详细经费测算过程；固定资产采购预算有无考虑单位实有资产配置情况，是否出现重复采购或类似资产过多情况；政府采购预算编报是否随意性较大；项目申报与科研管理部门、财务部门、资产管理部门等是否充分沟通，并通过单位内部评审程序等。

2、立项执行需关注的风险点。按照预算批复执行，是否存在无预算或超预算支出，支出范围是否符合要求，审批权限和程序设置是否合理；会计核算是否规范、准确，相关票据是否真实、合法；政府采购程序是否执行完整；购置的固定资产是否及时办理入账；签订合同的经济活动是否按合同条款执行等。

3、验收管理需关注的风险点。科研成果验收和财务验收是否及时完成，决算编报是否真实完整；项目结转结余资金或后续支出相关规定是否明确；项目考核机制是否科学合理等。

（三）控制活动建设

控制活动是针对风险评估结果，有利于风险应对策略得到正确执行，采取的一系列控制制度和程序。通过对经费管理流程进行风险评估，找出关键控制点，进而建立和开展有效的控制活动。根据风险评估结果，经费管理业务层级的关键控制点主要包括预算控制、收支控制、资产控制、采购控制、合同控制等。

1、预算控制。科学事业单位应该以预算管理为核心，通过预算控制把所有的业务衔接起来。经费预算编制包括单位整体机构运行的预算安排和单个科研项目的预算编制，组织单位领导、各科研领域专家、财务部门、科研管理部门、人事部门等对预算编制的合理性和科学性进行评审把关；在执行阶段，根据批复的预算安排各项收支，建立预算执行动态监控机制，及时发现并改进执行中存在的问题，提高预算执行有效性，降低事后检查的风险；在结题验收阶段，加强预算绩效管理和结余资金管理，重视决算结果运用，促进预决算的相互反映和持续改善。

2、收支控制。规范会计核算，根据经费类型及时准确确认各项收入和支出；建立健全票据和印章管理措施；科学合理设置申报审批环节，简化审批流程，明确不同业务审批人的权限和职责；科研管理部门和财务部门建立科研协作经费划拨的控制；定期清理应付和应收款项，及时发现有无逾期未偿还债务和应收未收回款项情况等。

3、资产控制。规范资产购置、登记、使用、专人保管等管理制度；建立资产管理信息系统，实现科研仪器的资源共享，避免重复购置，提高科研经费使用效率；定期进行资产清查，保证账实相符；核查固定资产使用和闲置情况，对科研经费购置固定资产的使用效益进行评价等。

4、采购控制。2015年国务院正式颁布并实施的《中华人民共和国政府采购法实施条例》，明确政府采购范围为纳入预算管理的资金，因此科学事业单位的全部经费都应执行政府采购，属于政府采购品目的货物或服务，应采用批量或集中采购形式，执行政府采购程序；规范开展公正招投标工作，防止化整为零行为的发生；按照预算和计划组织采购业务，执行验收程序，做好采购业务相关归案工作等。

5、合同控制。明确合同订立条件，规范审批流程和权限，对影响重大或专业性较强的合同，会同财务、法律及相关领域专家共同参与合同订立；加强对合同履行情况的有效监控，实现合同控制与预算控制、收支控制相结合的联通协调机制；建立合同补充、变更、解除、纠纷处理等管理机制，及时采取措施应对突发状况；做好合同档案管理及保密工作等。

（四）信息与沟通建设

信息与沟通是其他四要素的桥梁，科学事业单位应保证经费管理相关信息在收集、处理和传递过程中渠道的畅通，实现内部控制的有效运行。经费管理信息与沟通建设包括科学事业单位的信息系统建设和沟通机制建设。

1、信息系统建设。随着信息技术的发展，现代化的信息系统不仅提高了单位的工作效率，也改变了单位的管理方式和方法。信息系统建设将内控机理、业务流程和监督检查等工作以信息化形式实现，通过系统化和标准化，排除人为因素的干扰，保证内部控制的实施效果。把经费管理信息系统建设为一个“大系统”，实现单位内部科研管理、财务管理、人事管理等相关信息的资源共享，系统权限设置得当，便于操作和使用，数据实时传递和更新，有效保证信息质量。

2、沟通机制建设，包括外部沟通和内部沟通。外部沟通主要是根据主管部门和监管部门的要求，真实完整披露单位社会职能的履约情况，增强外部信息使用者对经费使用管理情况的可理解性；内部沟通主要是确保信息在单位组织层级与业务层级之间顺畅沟通，以便每个人能够履行好自身职责，并建立有效的冲突解决、障碍排除等措施。

（五）内部监督建设

内部监督是对科学事业单位内部控制有效性的检查和监督，是对内部控制的再控制。针对经费管理的需要，内部监督主要包括项目评审监督、预算执行监控、预算绩效考核、内部审计及有关部门自我评估等，形成职能部门通力合作、业务部门自我约束的内部监督机制。

五、结束语

完善的经费管理内部控制体系是防止舞弊行为发生、提高经费使用效益、保证国有资产安全的有效手段和长效机制。针对现有科学事业单位经费管理内部控制存在的问题，借鉴COSO内部控制框架研究成果，通过树立良好的控制环境和风险管理意识，在经费管理各个环节的风险点建立和实施控制活动，保持顺畅的信息与沟通渠道，建立内部监督机制，促进经费管理内部控制体系的建立和健全。

本文通过现有理论成果结合实际工作经验总结而成，在今后的研究中还需进一步丰富研究方法和手段。学习运用风险分析技术，建立风险数据库，量化风险评估结果，完善风险应对机制，使经费管理内部控制的体系更加科学完整。

（作者单位：中国水利水电科学研究院）

1.陈文川、黄凯颖.2015.基于网络分析法的政府部门内部控制有效性评价体系研究[J].财会月刊，4。

2.刘永泽、唐大鹏.2013.关于行政事业单位的几个问题研究[J].会计研究，1。

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4.唐大鹏、吉津海、支博.2015.行政事业单位内部控制评价：模式选择与指标构建[J].会计研究，1。

5.尹律、徐光华.2015.关于行政事业单位内部控制信息披露的探讨——基于国家治理的视角[J].审计研究，4。