浅析客户集中度对审计费用的影响*

郭富爱，靳燕娟

（新疆财经大学 新疆乌鲁木齐 830012）

浅析客户集中度对审计费用的影响*

郭富爱，靳燕娟

（新疆财经大学 新疆乌鲁木齐 830012）

客户集中度是指企业对其若干大客户的依赖程度，客户集中度越高，企业对客户的依赖度越高。审计费用是企业为会计师事务所或注册会计师所提供的专业服务支付的报酬。审计费用的影响因素有很多，过去研究者们从公司规模、公司治理结构、公司盈余管理、审计风险和事务所特征等方面进行了研究。本文主要从非财务利益相关者客户的视角探讨了其对审计费用的影响。

客户集中度；关系型投资；审计费用

客户处于企业供应链的下游，是企业重要的非财务利益相关者，对企业的经营状况和财务状况等都会产生影响。近年来证监会强化上市公司对客户信息的披露，客户供应商之间的关系越来越受到人们的关注，本文主要探讨了客户集中度对审计费用的影响。

一、审计费用的影响因素

审计费用由审计产品的成本、风险成本和事务所正常利润等三部分构成，其中审计产品成本是指执行必要审计程序与出具审计报告所需要的费用，一般取决于规模、企业会计稳健性和企业治理水平等特征；风险成本是指诉讼损失与恢复名誉的潜在成本。

（一）企业规模

企业规模越大，企业的审计费用越高。影响审计费用的重要因素之一是审计产品的成本，企业的规模越大，意味着会计师事务所或注册会计师对其进行审计时，需要付出更多的时间和精力。对于会计师事务所或注册会计师来说，他们付出的努力多即审计产品的成本增加，对企业的影响就是企业的审计费用比企业规模小的企业的高。因此企业规模对审计费用的影响是企业规模越大，企业的审计费用越高。

（二）审计风险

因为如果会计师事务所或注册会计师对企业的财务报告做出错误的评价，可能会使其面临诉讼损失与恢复名誉的潜在成本，因此会计师事务所或注册会计师在审计时较为注重审计风险。资产负债率和盈亏状况是企业财务状况的重要度量指标。资产负债率衡量的是企业对于其负债的保障程度，体现的是其偿债能力，资产负债率越高企业的偿债能力越弱，企业面临的风险增加，会计师事务所或注册会计师所要求的风险溢价越多，从而增加其审计费用。企业的盈利能力是企业持续发展的基础，盈利能力低的公司相对盈利能力高的公司有更高的审计风险，基于风险收益均衡原则，会计师事务所或注册会计师要求更高的风险溢价。因此资产负债率和企业盈利能力会影响企业的财务风险，进而影响企业的审计费用。

（三）企业的会计稳健性

会计稳健性是不对称地确认损失和收益，及时地确认坏消息，增加企业财务报告的可信度。会计稳健性作为一种制约机制，能够降低企业的诉讼风险。企业的会计稳健性较高时，企业报告的盈余更稳健，审计师可以更依赖企业的财务报告，可能会相应地减少审计活动的投入、减少实质性测试和分析程序等等，这就会降低审计活动的成本，相应地降低审计费用。同时企业会计稳健性越高，意味着公司财务报告的可信度越高，潜在的错误和违规可能性较低，固有的审计风险较低，从而降低审计费用。因此企业会计稳健性越高，审计费用越低。

（四）企业的治理水平

在现代的公司制企业中所有者与管理者相分离，股东不可能观察到管理者的所有信息。由于股东与管理者之间的信息不对称，管理者可能为了自己的利益损害所有者的利益。有效率的公司治理可以降低信息不对称程度，提高企业的信息披露质量，降低会计师事务所或注册会计师的审计风险，从而降低企业的审计费用；有效率的公司治理也可以降低企业的固有风险或控制风险而减少会计师事务所或注册会计师的审计风险，降低企业的审计费用。

二、客户关系对企业经济行为的影响

（一）客户关系对企业盈利能力的影响

我国是一个关系本位的社会，当企业与大客户建立长期合作关系时，企业（供应商）与客户之间形成信息共享，提高企业（供应商）的管理效率。一方面，由于彼此之间的信息共享，企业（供应商）可以较准确的预测其所需要持有的存货和营运资金，从而提高存货周转率，降低企业持有的营运资金，从而提高企业的盈利能力；另一方面，当企业的客户集中度较高时，说明企业产品的销售或服务基于几个重要的客户，相当于企业的销售渠道稳定，会降低企业（供应商）的广告费用和其他销售费用，这样也会在一定程度上增加企业的盈利能力。总的来说，企业与主要客户建立长期合作关系可以提高企业的盈利能力。

（二）客户关系对企业负债的影响

当企业的客户集中度较高时，不管损失哪一个大客户都会给企业带来严重的经济后果，所以一般情况下，都会要求客户提供关系专用性资产投资。由于关系专用性资产投资的专用性，资产离开企业（供应商）与客户这一经济环境就可能变得毫无价值，从而把企业（供应商）和企业的利益联系起来形成双方锁定。如果企业（供应商）破产进入清算过程的话，大客户会失去关系型资产投资的价值。由于大客户承担了企业破产的转换成本，为了降低客户的风险，企业会使用较低的负债水平作为一种承诺机制促使客户进行关系专用性资产投资。在异质性产品和耐用品行业，由于专用性资产投资的价值较高，企业（供应商）为了获得客户的专用性资产投资，更有动机保持较低的负债水平。根据信号传递理论，客户集中度越高的的企业，其负债水平越低。

（三）客户关系对企业会计稳健性的影响

由于信息不对称，企业（供应商）和客户不能观察到彼此的所有信息，而财务报告的目标之一就是为了满足利益相关者的要求，在一定程度上可以降低彼此之间的信息不对称性，因此会计信息质量很重要。一方面，当企业的客户集中度较高时，企业（供应商）对企业的依赖度越大，特别是在环境不确定性高的地区，客户的议价能力更高，企业失去客户的风险也更大，企业为了得到客户的专用性资产投资，企业更倾向于提供稳健的会计信息；另一方面，企业和客户的重复博弈中，企业的机会主义的盈余管理会造成双方合作的无谓损失，客户可能会减少对企业（供应商）的投资。企业为了得到客户的认可，进而得到客户的专用性资产投资，更倾向于提供稳健的会计信息。总之客户集中度会影响企业的会计稳健性，客户集中度越高，企业的会计信息越稳健。

（四）客户关系对企业自愿披露的影响

当企业的客户集中度较高时，其相对于客户的议价能力较低。由客户提供的专用性资产投资会因为企业（供应商）的破产而毫无价值，增加客户企业投资的风险。客户企业为了降低投资风险，在初始选择合作伙伴时，更倾向于财务状况好的企业。企业（供应商）为了获得客户的专用性资产投资，需要尽可能向客户传递企业财务状况良好的信号。因此具有客户集中度较高的公司更可能进行盈余预测，特别是在公司对客户公司隐性要求权及由此导致的关系专用性投资较为明显的时候，客户集中度较高的公司更可能进行盈余预测。

三、客户集中度对审计费用的影响

上述分析中，可以看到客户关系会对企业的盈利能力、企业负债水平、企业会计稳健性和企业的自愿披露产生影响，这些又会影响到决定审计费用的因素，从而影响企业的审计费用。

（一）盈利能力

客户集中度会通过提高企业存货和营运资金的周转率，降低销售费用等提高企业的盈利能力，降低企业盈余的波动性。随着企业的盈利能力增加，管理者避免负盈余和降低盈余波动等盈余管理的行为减少了。管理者进行盈余管理的动机相对来说降低了，从而提高企业的会计信息质量，降低了会计师事务所或注册会计师没有发现错报的可能性，降低会计师事务所或注册会计师的审计风险，从而降低企业的审计费用。

（二）负债水平

企业（供应商）为了吸引客户进行关系专用性资产投资而降低企业的债务水平。企业的负债水平越高，债务到期时企业无法偿还债务的可能性大，企业破产的可能性越大。对于会计师事务所或注册会计师来说，负债水平低的企业的审计风险也较低，根据风险收益均衡原则，会计师事务所或注册会计师对负债水平低的公司收取较低的审计费用。

（三）会计稳健性

客户给企业提供关系专用性资产投资之后，企业会使客户企业面临巨大的风险，即客户企业所进行的投资能不能得到应有的报酬。因此起初客户选择供应商企业的时候会选择财务状况好的公司，企业（供应商）为了吸引客户的投资，会提供稳健的会计信息向客户企业传递企业财务状况良好的信号。稳健的会计信息会降低会计师事务所或会注册会计师出具错误审计意见的可能性，降低审计风险，从而降低审计费用。总之客户集中度会对企业的审计费用产生影响，客户集中度越高企业的审计费用越低。

（四）自愿披露

信息不对称程度越高，会计师事务所或会注册会计师在审计时需要查证的信息就越多，审计时需要更长的时间，需要查证的信息越多。客户集中度越高，为了吸引客户企业并保持与其的长期合作关系，企业更有动机披露更多的盈余预测信息，以向客户企业传递企业未来利好的信号。企业资源披露的信息越多，企业的私有信息越少，减少会计师事务所或注册会计师的审计业务量，从而降低企业的审计费用。

（五）会计师事务所或注册会计师

客户集中度越高，企业的主要业务活动是基于几个重要的销售渠道，因此企业的业务复杂程度越低。当企业（供应商）与客户的会计师事务所或会注册会计师是同一家的时候，其可以减少审计的业务量，因此当企业的客户集中度较高且企业与客户的会计师事务所或注册会计师是一家的时候，可以减少审计业务量和审计业务复杂程度，从而降低企业的审计费用。

四、结论

综上所述，可以得出客户集中度会对企业的审计费用产生影响，客户集中度越高企业的审计费用越低。为企业降低审计费用指明了方向，除了从企业特征和事务所特征等方面着手之外，还可以从非财务利益相关者客户的方面着手。

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F239.4

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2016.10.004

获得新疆财经大学研究生科研创新项目的资助，项目名称《关系型交易、盈余质量和审计费用的实证分析》（XJUFE2015K032）；项目名称《供应商、客户集中度对股价同步性的影响——基于中国证券市场的经验研究》（XJUFE2015K019）。

郭富爱，新疆财经大学会计学院在校研究生。

靳燕娟，新疆财经大学会计学院在校研究生。