两个积极性：全面营改增中央地收入划分的法学视角

●黄家强

两个积极性：全面营改增中央地收入划分的法学视角

●黄家强

中央决定在全国范围内全面推行营改增政策，并出台了该项税制改革试点期内增值税收入央地共享比例五五分的过渡方案。税收分成政策的制定实质上关系到央地财政关系中关于“收”面的调整，它是决定央地财政格局向何方倾斜的重要砝码。作为我国历来处理央地关系的基本原则，“两个积极性”涵盖了中央政府宏观调控积极性、地方政府公共治理积极性以及央地关系最优联动积极性三个基本面向，它是中央政府与地方政府的角色个体积极性与角色互动积极性的综合体现。全面营改增改革完成之后，增值税共享比例过渡政策届时将有再行调整的可能，但更为重要的是，需要从权威领导下提升中央宏观治理能力、适度分权下优化纵向治理结构和和谐联动下调和央地纠葛利益三个方面进行改革，以期实现“两个积极性”的良性效果。

全面营改增央地积极性央地关系纵向治理央地联动

从古至今，中央与地方权力配置一直是萦绕于国家形式建构和实质运转的关键问题，亦无法以通行之世界标准进行衡量。二者之间孰轻孰重，权力结构何以优越，此度难以拿捏，而受制于该国的统治习惯、意识形态、地域环境、民族认同等诸多因素。如今，随之各主要国家经济的迅速发展产生的国家治理多元化趋向和治理能力诉求，坚持适度分权成为国际普遍共识。新中国成立以来，关于央地关系的分权进程虽历经波折起伏，但至少中央政策性文件对于央地关系一直存在着一致的口径表述，即“要发挥中央与地方的积极性”，这一表述首见于毛泽东的《论十大关系》①，后常见于领导人讲话文稿和中央政策文件甚至于法规之中。可以说，这是当下中国政治实体对于分权的一致看法，也极具中国特色，但毫无疑问，这种政策性主张由于口号宣传色彩过于突出，后期中央的许多做法实则背离了该基本政策原则。十八届三中全会公报中又在深化财税体制改革总体要求中写入“发挥中央与地方两个积极性”，当前全面营改增正有序推进，增值税共享比例的调整如何体现“两个积极性”的要求？除了仅仅进行收入面的调整，还应从哪些其他方面衔接以实现“两个积极性”的效果？

一、全面营改增中增值税收入央地共享比例确立之解读

1994年我国实行分税制确立了增值税的中央与地方共享税种属性和营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税）的地方税种属性，并划定中央与地方按照75%:25%的比例共享增值税。分税制至全面营改增期间我国一直保持着“地方主收营业税，中央主收增值税”的两大主税种收入分配格局，而所有税种的立法权力由中央掌握的法治决策格局依旧如一。这主要是为解决改革开放后税收权力过度下放地方产生的国家能力危机，是对恢复中央财力优势基础上的宏观治理能力提升。然而，近年来随着营改增的逐步推进，尤其是自2016年5月1日起全面推开营改增试点工作已然火热开拔，由来已久的营业税将退出中国历史舞台，由此牵引出了一个重要议题——全面营改增后的增值税收入央地分享比例何以确立？适度比例的确定将直接关系到全面营改增改革对中央与地方现有财力格局的冲击力度，力图保证形成央地财力大体稳定的如下格局：一是要考虑中央保持足够财力，以有效发挥中央政府的宏观调控积极性；二是要保证地方财力稳定，以有效维护和引导地方政府的公共治理积极性；三是要在确保央地各自角色积极性基础上力争实现二者利益冲突下的有效协调，从而发挥互动和谐的联动积极性。

有学者毫不客气地指出“中国的改革是危机累积和危机推进的改革”，虽然言辞激烈，但亦客观反映出改革过程中频频显现的利益阻挠和繁杂难题。对于全面营改增改革而言，其工作能否顺利推进的一个关键节点就在于税制改革后的税收利益在中央与地方之间如何科学合理划分，这关系到中央作出的全面营改增决策能否得到地方积极有效执行和工作配合。针对于此，2016年4月29日由国务院出台《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》（国发〔2016〕26号文，下文简称26号文），规定在过渡期2—3年内全面营改增后的增值税收入中央与地方五五分享。从分税制后增值税实行中央与地方共享且主要倾向中央到全面营改增试点过渡期内实行央地平均分享的比例调整，实际上并不能说明中央实行主要税种平均分配的改革思路，虽然从分税制至今的央地政府间收入划分情况来看，我国始终保持着央地财力大体“五五”格局，究其缘由，这是中央对地方政府因全面营改增中营业税这一地方税种归入到增值税后产生的地方税收利益剥夺受损，为弥补地方政府在营改增过程中地方主要税源的消失和税制转换等衍生出的制度改革成本，将原有倾向中央的税收分享抽离出25%比例予以地方，以补全地方政府因此轮税制改革产生的利益损失，进而换取地方政府对全面营改增的改革共识和有效执行力。但可以预见的是，未来随着全面营改增试点工作的顺利完成和流转税制向着法治轨道过渡转化之后，增值税作为我国财政收入结构中的最大税种，其共享税种属性下分配比例的确立将对央地整体财力格局产生“牵一发而动全身”的引力波动，使得近期出台的增值税收入央地五五分享的比例确立并非最终的固定，这一点也可从26号文冠之以“过渡”二字显然可见。此部分余下笔者将对26号文首先予以简略解读，在认清中央态度的基础上寻求未来增值税共享比例的理性构建。

当前，在地方税体系尚未建立，营改增又已然成为事实的现实基础上，该过渡方案的提出不仅让地方政府吃了颗定心凡，减轻了营改增过程中遭遇的执行阻力，成为顺利推进全面营改增走向成功未来的有力保障。从26号文包含的基本内容来看，其涉及全面营改增试点推进期内增值税收入央地划分的基本原则、主体内容、实施期间和过渡期限三个主要方面。

其一，规定必须坚持保持现有财力格局不变、注重调动地方积极性、兼顾好东中西部利益关系以及注意与财税体制改革的其他方面相衔接。这体现出财税体制改革的复杂性、全局性和协调性，尤其是税制改革往往触及收支主体和受益对象的核心利益，“而往往触及利益比触及灵魂要困难得多”，通过上述原则的明确，“税制改革预设的基本不影响地方既得利益的立场，使得在增值税改革中，政府间税收收益的均衡划分和纳税人间税收负担的公平分配问题始终备受瞩目。”增值税五五共享的比例确定，虽说从数字计算上并不能保证完全的科学准确，却反射出我国当下处理央地关系一致秉承的“中庸之道”——中央和地方各自积极性与联动积极性的最优效果。对半分享的税收分成做法既体现出对央地间现有财力均衡格局的维护修补，也体现出央地发展同等提倡的原则指引。全面营改增是一项必然牵动国家从上至下各方利益的重大税制改革，其改革成功与否的重要标志就在于“两个积极性”能否得以充分发挥，而作为改革总体性要求的“两个积极性”，包含着维持现有财力格局基本不变的前提要义和注重与财税体制改革的其他方面衔接呼应等。

其二，规定了央地税收返还与上缴的基数确定、纳入央地共享的增值税范围、增值税央地分享的比例与方式、中央对地方的税收返还义务以及对中西部地区的转移支付义务五个方面。虽然中央一定程度上降低了原有增值税己方的分享比例，以此来弥补地方因营业税消失后的税收收益损失，但当下面临区域经济发展极不均衡、地方财力本就乏力、地方税源数量与质量堪忧、地方政府事权与支出责任不相一致，仅仅依靠共享比例的调整来补偿地方政府花费的巨额改革成本和税收利益损失，可谓“投石入海”。终而，除调整共享比例之外，还需强化中央对地方的财力保障义务，配合推进财税体制其他关联性改革，确保财力格局的纵横平衡和有序公平。

其三，作出了过渡方案的实施时间（2016年5月1日）、过渡期限（2—3年）、到期视情况再行调整的配套规定。“实践中，政治机器需要不间断地运转，所以税制改革也应该是渐进式的。再者，任何形式的改革既制造了赢家，也制造了输家。”因此，26号文的制定实施反映出全面营改增并非“毕其功于一役”，而是“制度试错、证成与调整的经验累积起来的渐进改革史”。况且这场税制改革引起的税收利益分配结构调整，会随着26号文的有效落实潜移默化地扭转现有央地财力格局，也正因为此，未来待全面营改增工作全部完成之后，中央将届时依据事权与支出责任划分、地方税体系建构等配套改革推进的实际情况，适时适度作出是否再行调整共享比例以及如何进行调整等事宜。

二、增值税央地共享比例的确立标准——解构“两个积极性”

26号文开篇提出此次增值税收入共享比例调整所遵循的三项基本原则，其中第二项为注意调动地方积极性，这并不意味着此次税制改革对发挥中央积极性的摒弃，而是由于经过分税制改革后的中国当下面临调动地方积极性这一更为迫切问题，实际上另外三项基本原则都是中央积极性有效发挥的结果展现，即中央要在纵向财力格局维稳、保障地区间横向均衡发展和促进改革的全方位进行等方面积极作为。

“两个积极性”作为我国处理央地关系的一项基本原则，极具中国特色，成为新中国建国以来屡见政策文件中的关键名词。“发挥中央与地方积极性”不仅是我国执政党一贯坚持辩证方法论的思维体现，亦是牵涉央地财政关系调节的重要政策性原则，除此以外，宪法更将其上升至宪法性原则高度，成为调节央地关系的最高指示原则。从具体内容来看，“两个积极性”涵盖了中央政府宏观调控积极性、地方政府公共治理积极性以及央地关系最优联动积极性三个基本面向，它是中央政府与地方政府的角色个体积极性与角色互动积极性的综合体现。

归而言之，从本质效果上，“发挥中央与地方两个积极性”是极具中国特色社会主义分权的总体路径，它要求从宪法层次给予央地事权与财权配置结构满足国家有效治理的基本要求，从法令到政令上实现中央决策科学到地方积极服从的过程顺当，畅通央地之间争议矛盾纾解的协调通道，以及构建各司其职、各负其责与有效监督下的归责体系。“两个积极性”的充分实现既需要中央与地方之间权力的配置合理，还必须十分注重政府主动行政与有限干预市场经济之间的边界问题，保证政府行为“有为”且“有畏”。

（一）“两个积极性”的内涵解构

1、权力有效配置下的国家治理。当前，中国正处于迈向高收入的现代化转型之路，“亦是一个社会整体从一元金字塔形结构逐步演进至多元网络型结构过程。”从国家治理角度，这种国家转型要求从形式和实质上对国家上层建筑进行纵横重构，由于社会内部结构及利益诉求趋向多元化，治理难度愈加复杂化，不再固守于过去“一个政府管全部”的管理思维，而是更多依据治理事项进行下分式、垂直型、制约性的权力配置。在国家主权观念尚且张扬的政治语境下，体现国家主权和统一协调色彩的政府集权变得尤为必要，但一方面强调国家整体治理结构稳定的同时，还应当关注地方个体治理结构的调整。这种针对统一大国范围内个体行为规范性与有效性的双重承诺，必然伴随彼此间的冲突难容。

2、中央决策和地方服从的过程顺当。发挥中央与地方政府的积极性，其外显特征在于中央决策被地方积极执行且保证决策的科学性，同时还要给地方留有一定的变通空间，以适应各地实际情形的不同。此外，更要坚持依法治权的法治模式，摈弃奖惩治人的人治模式。“两个积极性”就是要确保中央整体整合能力的积极施展和地方辖域治理能力的积极提升两方面的协同并进，使得在中央决策科学化的前提下维护央地间和谐的命令服从与执行局面，从而实现中央与下属各部门以及地方之间的纵横服从的执政过程顺当进行，最终获得国家纵横权力行使效果的最优化。

3、央地矛盾纾解的协调通道。“辩证地说，中央利益与地方利益既有统一的一面，也还存在矛盾的一面。”尤其涉及央地间的财政收入分配利益，纵观数次中央与地方共享税种的税收分享比例的调整过程，都是双方之间利益争夺与协调的焦点所在，并且也成为过去我国向中央财政集权转轨的主要方式。1994年实行分税制的一个重要原因就是当时面临双比重（国家财政收入占国民生产总值的比重和中央财政收入占财政总收入的比重）低迷的问题，但过分将财权集中于中央政府，地方政府可予以支配的税收收入愈发减少，而地方所承担的事权与支出责任反增不减，面对收支之间的巨大差异，土地财政以及地方债务问题等愈演愈烈，中央的许多决策部署由于地方缺乏充裕财政资金而得不到有效执行，地方对中央作出的要求其履行公共支出职能的政策亦不能听命遵从，导致“上有政策下有对策”的不良局面。为解决上述问题，促进央地两方的积极作为，设立能够有效纾解央地之间财权与事权不一致的协调沟通机制便显得尤为必要。它要求中央在作出各项决策时，应当考虑地方执行能力的有无强弱，避免给地方政府附加超过地方可控财力范围之外的支出责任；同时，地方面对操作缺乏可行性范畴的中央决策，还应当与中央政府进行积极沟通，努力寻求一条适合本地实情的可变通之道。在中央集权特色十分浓厚的中国，如何消除中央顶层设计对地方实情兼顾不周的制度性阻碍，并开创从下至上的意见反馈和建议吸纳渠道方是央地关系和谐运行的内在要义。

（二）“两个积极性”——适度分权的效果评价

作为统一国家存在，是世界上国家构造之常态，维护中央统一权威以造就统一格局的稳固可期，是包括中央集权下的地方组成国家和由自治州组成的联邦制国家在内的主权回应。但自二战结束以来，尤其以联合国为代表的国际组织相继成立，加之国家之间互依性逐步加深，强国护权的思维正发生转变，国与国之间争端纠纷的处置方式已渐为理性，相较主权国家间的行为理性化和和平化趋向，统一国家内的地方治理、部门治理以及央地之间、部门之间的纵横利益调和、权力行为规范和政府责任落实成为国家综合能力强弱的关键。国家的综合能力应是中央布局能力与地方治理能力的有效结合，前者一般是国人所关注的焦点，如有学者就将中央能力分类为汲取能力、调控能力、合法化能力和强制能力，而地方治理能力往往为集权型国家所忽视，近年来日趋严峻的地方政府债务危机以及区域发展不均衡等问题略可为之佐证。实质上，地方治理能力强弱的关键在于地方自治程度，即体现为央地关系的合理构成，归而言之，便是财政分权的适度与否。前已提及，现今中国及世界他国，根据一国国情坚持适应且适度的分权路径乃是题中应有之义，“我们不可能建立一个完全分权或完全集权的体制”。此“度”之拿捏亦成为关系中央与地方双向治理成败的决定因素，学界之争鸣也正缘因于此，归结于此。

从治理能力角度来看，分权的适度与否除了要树立事前的评判标准——符合合宪性、合法性以及明确性等形式特征以外，还要从事中的央地关系状态与治理能动性和事后的治理有效性进行综合评判。后者由于涉及事项较为复杂，往往被理论界所忽略，但观之我国的党政法规文件中已有所规定，“发挥中央与地方积极性”正归属此列。

三、过渡方案后中央与地方财政关系的重塑路径

过渡方案的制定颁布不过是暂时缓解了此次全面营改增中的最大阵痛，然而，对于中央与地方而言，实现“两个积极性”的最优效果绝非财政收入划分的重新调整，虽然说类似于增值税这种大型税种的收入划分确实能够起到十分关键的作用，但总结分税制以来的经验教训可知：只关注“收”面而忽略“支”面，往往注定沦入体制改革的循回往复之中。总言之，中央与地方财政关系的和谐状态应满足财力格局构造均衡、纵向权力集分适度以及央地矛盾联动沟通，中央与地方积极性的有效发挥不仅涵盖中央积极性与地方积极性的各自一面，还包含各自积极性前提下溢出的整体效应——适度分权与相互制衡下央地关系的最优解。首先，必须保证中央通过控制绝对财力来巩固政治权威，以此实现国家的综合治理能力；其次，还要不断优化对地方纵向治理的权力结构和资源配置，这是目前我国财税体制改革的重中之重；最后，应当为央地面临重大改革时利益调和提供可行规范的沟通路径，从而实现央地联动的最大积极性。

（一）权威领导下提升中央宏观治理能力

就中央政府积极性的有效发挥来看，虽然经历1994年分税制后至今的中央财政集权进路，提高了中央政府财政收入，扭转了改革开放至20世纪90年代“弱中央强地方”的国家基本格局，但权力的集中往往并不伴随着能力的提升，当前对于中央政府而言，其面临着自身治理能力的局限性、地方执行政策的抵抗性、中央权威的民众依赖性等问题。其一，在中央政府自身治理能力方面，中央决策并不能够做到事无巨细，从而具有模糊性、滞后性、局限性等固有缺陷，存在着表面权力泡沫化而基础性权力薄弱的现实阻碍。②其二，针对中央所作的决策部署，地方政府在执行过程中也并非始终遵从，而是经常性地视政策执行所动摇的利益大小和上级期限要求等进行自我意志调整，具有随意性、变更性甚至抵抗性。其三，上级决定下级（中央决定地方/部门）行动方向和效果使得在公共财政收支利益相关人——民众与中央政府之间产生强烈的顶端依附性，这也是中国当前信访成为民众寻求问题解决一大途径的根源所在。另外，严格的政治责任和极端的控制监督也让地方政府在作出一项决定时，不得不兼顾中央政府的意见，以防止对相关责任人员的事后政治甚至法律责任追究。

可以预见，未来几年随着全面营改增改革的逐步完成，26号文将会因届时新的增值税收入划分新方案而失效，虽然并不能准确预知未来增值税在央地间的最终分享比例，但可以确定地说，这一比例的最终确定将限定在“两个积极性”的原则框架中，并将受制于全面深化财税体制改革的历史走势。随着我国对中央和地方（尤其是省以下各级地方政府）财力、财权和事权结构的固化规范以及优化配置，形成中央与地方的总体财力均衡格局和纵向权力规范配置，一个强大稳定的中央政府和许多个充满活力的地方将展现于世人眼前。

（二）适度分权下优化纵向治理结构

如果说分税制改革针对的是改革开放以后由于过度放权导致的中央权威受损，那么现阶段的全面税制改革（包括全面营改增改革在内）就是破解分税制改革遗留下来的诸多问题：其一，中央过度集权，把决定财力倾向于何方的税收立法权囊括手中，地方缺乏体现民主意志的税收立法权，除了依赖与中央分享的那部分税收以外，地方政府唯有依赖行使收费权、获得中央转移支付权、有限发债权以及土地使用转让权来获取充足财源，从而导致地方自主空间大为压缩。其二，地方事权与财力不平衡，事权与支出责任不一致。其三，中央对地方的政治约束和控制机制导致央地关系的非法律化。亦有学者指出，地方政府现行面临的问题主要是权能不匹配、功能不明、角色不清、评价激励泛政治化和远程监管等带来的效力低下问题。总言之，相对中央政府宏观积极性不足，地方政府的微观积极性存在更大短板，这根源于现有的“下级服从上级，地方服从中央”的政治集权模式和“收入集权、支出分权”的财政分权模式。

全面营改增工作进行过程中，税收分享比例的确定起着减轻改革阻力的作用，待改革完成后，虽说尚有一定意义，但从地方纵向治理结构来看，其只是占据着十分微弱的地位，相较之下，还应当从下述几方面进行地方公共治理能力的塑造提升：首先，扭转现有的“虚分权实分钱”的央地财权分配路径，积极赋予并规范地方可直接获取财源的权力，应当从立法权上积极保障地方税权的规范行使，当然广义上的收费权亦应归纳在内，2014年修订通过的新《预算法》赋予有限地方的有限发债权，可以说是中央向地方下放实权的突出展现。当然，我国将一直坚持中央集权的统治模式，强大而财力充沛的中央政府基于宏观调控和均衡发展的整体布局目标将加大对地方的转移支付，这将构成未来我国地方税源的重要组成部分。其次，要积极推进地方事权与支出责任相适应的配套措施改革，仅仅靠保障地方的足够财力而不去合理配置地方支出事权和强化相应的支出责任，将会出现地方政府财力拮据或过多剩余而导致的公共支出效率问题。最后，还必须构建以法治而非政治为主导的纵向权力约束机制，当前地方对中央主要是人事政治方面的依赖，打破这一政治型权力依赖的利器就是法治理念在央地财政关系构造中的浸透渗入。

（三）和谐联动下调和央地纠葛利益

央地关系的理想状态应是彼此间和谐共处，并在此基础上形成二者联动的积极效应。而目前中国处于中央集权的单一制国家结构形式之下，中央与地方之间的关系状态往往倾向于“命令与服从”，尽管中央考虑到社会稳定因素赋予地方一定的向上协调权力，禁绝中央垄断全部国家权力的权威式统治和无顾地方异样实际的非科学治理之道。此次关于全面营改增后税收央地分享比例的数额确立，一直是中央与地方彼此之间利益争夺的焦点，最终对半分享的比例划分背后亦是中央兼顾央地财力格局基本稳定的过渡之策和地方政府在丧失营业税这一地方税源后向中央要求弥补相应的改革利益损失的协商结果。但无论是中央决策的依据支撑还是地方协商的具体过程，都湮没在26号政策文件的细则条文之中了，换言之，于社会公众而言，关于此次中央与地方增值税收入划分过渡方案的制定，央地利益博弈过程和中央最终决策依据都是隐秘而不可见的，这反映出我国在央地关系处理上采取一种政治型而非法治型的途径。这种政治型央地关系处置做法当然符合当前中央集权的政治特色，但由于缺乏规范的法治协调通道与决策依据使得央地关系一直处于游离松动的状态，变幻多端的市场经济容易引发财源财力的涨落起伏，中央始终处于竭力维持宏观调控能力和适度留存地方自主空间的矛盾之中。反之，法治型央地关系规范路径将国家政治架构中纵向权力治理的双面主体——中央和地方二者间的各类关系（如政治结构关系、财政分配关系、分工治理关系、互助协调关系等）纳入法治轨道，它避免了政治型路径随意变动的弊端，将公开民主的法律价值因素融入到政治问题中去，能够保证中央决策的科学性与有效性。当然，凡事有利亦然有弊，央地关系调整当中总是涉及各自利益的配置协调，如果将两者之间的博弈过程放置于政治隐性之下，反而能不受第三方因素阻滞而快速达成一致意见，对此笔者赞同无疑，但关于央地之间的财政分配关系而言却是另一番说辞。公共财政具有的公共性本身就融汇了民主参与的价值理念，中央和地方作为全域公民与下域公民的公共事务代办人，其有权利参与到财政格局的塑建中去，这也是生活于国家具体区域内的民众享受当地政府充足财力所对应的优质公共产品和服务的公共利益所在，同时，生活于国家整体之下的全体公民又有权享有主权国家所应当提供的保障安定和平生活秩序等全局性公共产品和服务。

四、结语

“改革不是一蹴而就的，也不能一劳永逸。”增值税收入央地共享比例的过渡期调整政策是全面营改增整体改革过程中的一个微小方面，却关系着央地财力格局的洗牌式重新调整，但正如26号文中所言，共享比例的调整并不能够涵盖央地财政关系的全部面向，而是需要配以财税体制改革的其他方面进行全局性、系统性和结构性调整。通过财税体制的全方面改革，以期达成如下目标：在适度分权的基础上，建立起央地财力、财权和事权的最优三维结构，并最终以中央与地方各自与联动积极性作为检验标准。

（作者单位：中南财经政法大学法学院）

注释：

①毛泽东在其著作《论十大关系》中阐述中央与地方关系，认为“为了建设一个强大的社会主义国家，必须有中央的强有力的统一领导，必须有全国的统一计划和统一纪律，破坏这种必要的统一，是不允许的。同时，又必须充分发挥地方的积极性，各地都要有适合当地情况的特殊。”

②这种表面权力的泡沫化表现为中央的表面权力（即国家的专断性权力）难以得到有效落实，存在“上有政策、下有对策”的中央政策执行偶发失灵情形；而基础性权力薄弱则表现为中央政府渗入社会之中，充分体现民众意志的治理能力尚且薄弱。参见胡萧力、王锡锌，《基础性权力与国家“纵向治理结构”的优化》。

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（本栏目责任编辑：尹情）