行政机关事业单位“小金库”的形成和治理——基于舞弊三角理论分析

曹晓娟

（安徽省司法厅，安徽 合肥 230031）

行政机关事业单位“小金库”的形成和治理
——基于舞弊三角理论分析

曹晓娟

（安徽省司法厅，安徽 合肥 230031）

从内部审计工作的角度看，私设“小金库”是一种会计信息舞弊行为。依据舞弊三角理论分析，行政机关事业单位“小金库”的形成有其压力、动机、借口（自我合理化）等三个因素。因此，我们必须采取措施，缓解单位设立“小金库”的压力需求，使“小金库”设立者不需为；减少设立“小金库”的机会，使“小金库”设立者不能为或不敢为；消除设立“小金库”借口，使“小金库”设立者不愿为。

行政机关事业单位；小金库；原因；治理

2009年至2011年，我国开展了第三次 “小金库”专项治理活动，要求坚决查处和纠正各种形式的“小金库”，治理由于“小金库”而滋生的一系列腐败问题，建立和完善防治“小金库”的长效机制。据全国第三次“小金库”专项治理数据统计，全国2009年至2011年8月底共发现“小金库”58225个，涉及金额266.54亿元。其中，党政机关事业单位发现 “小金库”34369个，涉及金额149.63亿元，分别占全国“小金库”个数的59.01%、金额的56.13%。[1]行政机关事业单位“小金库”无论是数量还是数额在不同类型单位中所占比例都是最高的，已成为私设“小金库”的重灾区。

一、私设“小金库”是一种会计信息舞弊行为

根据国际内部审计师协会 《国际内部审计专业实务标准》的定义：“舞弊是指任何以欺骗、隐瞒或违背信用行为的非法动机”。[2]根据百度百科的解释，“小金库”是指违反法律法规及其他有关规定，应列入而未列入符合规定的单位账簿的各项资金 （含有价证券）及其形成的资产。从上述定义和解释看，私设“小金库”具有非法的动机，为满足单位小团体或个人私利需要，将应当纳入单位账簿核算的资金资产放在帐外核算，必然会导致单位会计信息失真，是一种典型的会计信息舞弊行为。

二、行政机关事业单位“小金库”形成机理分析

关于舞弊行为的成因，美国注册舞弊审核师协会 (ACFE)的创始人史蒂文·阿伯雷齐特(W.Steve Albrecht)提出了著名的舞弊三角理论，认为舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化三要素组成，缺少了任何一项要素都不可能真正形成舞弊行为[3]。

（一）行政机关事业单位私设“小金库”的压力因素——利益驱动

行政机关事业单位实行预算管理制度，收入来源单一，费用管理相对国有企业管理更加严格，很多“敏感性支出”难以在账上列支[4]。单位私设“小金库”通常是为了逃避监管，获取单位局部利益或职工福利等利益需要。主要表现为：

1．单位局部利益驱动私设“小金库”。从近年通报的“小金库”案例来看，基层行政机关事业单位的“小金库”问题相对比较集中。在“行政权力部门化”的大背景下，“公权力”较小部门或单位为发展事业，有时为了单位局部利益需要，请客、送礼“公关”费用需求压力大，而这些敏感性费用因不合规难以在账上处理，为了逃避监管，隐匿这部分见不得光的支出而设立“小金库”。

2．个人利益驱动设立小金库。当前，我国行政机关事业单位工资薪酬改革实行阳光工资后，各类津补贴和一次性奖励在其薪酬总额中所占比例偏高，但目前国家尚未出台一个统一的有效调控机制，把不同地区和部门津补贴控制在合理范围内。不同地区、不同部门财政预算保障能力存在着事实上的差距，也就造成了其在职人员的实际收入差距大。行政机关事业单位职工作为一个“理性经济人”，追求个人利益福利最大化是其基本特征。事实上，一些单位领导一度把本部门能够想法子为大家多发点福利视为“自己领导水平高”的标志，甚至成为能够赢得本单位本部门员工“肯定”和“拥护”的筹码。为了追求个人收入利益最大化，一些单位不惜铤而走险通过私设“小金库”方式发放职工福利、奖励。

（二）行政机关事业单位私设“小金库”的机会因素——监督、问责力度不够

机会因素是指可以进行舞弊又能不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有以下三种情况：

1．内部控制机制不够健全[5]。相对企业而言，我国行政机关事业单位内部控制制度建设起步较晚，不少部门和单位尚未建立完整的内部控制体制，有的虽然出台了一些规章制度，但未得到有效执行，缺乏控制制度或无效的控制制度增加了私设“小金库”的机会诱因，给处于一定权力位置“小金库”设立者提供了最直接的机会，因下属或较弱的控制可以帮助他们规避已存在的控制制度约束。

2．监督乏力。一般来说，单位领导、财务集体舞弊私设“小金库”行为方式隐蔽，在内控环境不佳的情况下，外部监管部门如不熟悉单位业务管理流程，很难发现单位私设“小金库”的舞弊行为。而单位内审人员虽然熟悉内部管理流程，但由于内审人员独立性不够，发现违规违纪问题时往往顾虑较多，基于自身利益考虑，对于单位领导参与的私设“小金库”行为往往采取默许或视而不见的态度，甚至在某种程度上还可能是知情舞弊、参与舞弊，这在一定意义上助长了私设“小金库”的行为。

3．对“小金库”的处罚、问责力度不够。尽管相关文件规定，对在《关于深入开展“小金库”治理工作的意见》（中办发[2009]18号）下发后，仍然顶风违纪设立“小金库”的，对相关领导及直接责任人要先免职，再依据党纪政纪和有关法律法规追究责任。但从公开报道的情况来看，实际查处“小金库”案件中，直接免职再查处的“小金库”案例相对较少，尤其是内部监督管理部门发现的“小金库”，单位领导往往不愿意“家丑”外扬，一般采取收缴“小金库”余额，对相关直接责任人处分较轻甚至不追究责任，对“小金库”设立者政治前途几乎没有影响，起不到“敲山震虎”的警示作用，反而是舞弊者感到违法风险成本小，增加了其设立“小金库”的胆量，这也是“小金库”问题屡禁不止、屡查屡犯的原因之一。

（三）行政机关事业单位私设 “小金库”的借口——个人的道德价值判断

一个单位尽管有私设“小金库”的压力需求，内部控制环节存在着各种私设“小金库”的机会，但组织舞弊者必须找到某个合理理由,使其觉得私设“小金库”的行为符合其自身的道德观和价值观。

一是一些单位领导认为私设“小金库”虽然不合法但“合情合理”，不是违法违纪、不道德的行为，甚至把私设“小金库”资金用于提高职工福利待遇的行为看成是一种“有担当”、凝聚单位职工人心的一种手段，其根源在于这些领导财经法纪观念淡薄，思想认识模糊，对什么事能做，什么事不能做，心中无数，政策不清。

二是存在侥幸心理。一般来说，私设“小金库”的方式隐蔽，特别是利用单位内部控制漏洞，集体舞弊设立的“小金库”，若无内部知情人员检举，外部监管部门发现的概率低，这是单位心怀侥幸私设 “小金库”的原因之一。如一些单位发现其他单位采取设立“小金库”方式滥发津贴补贴、奖金，但长久未被查处，往往会产生侥幸心理，进行效仿，认为别的单位这么做，我若不做就是吃亏了。

可见,行政机关事业单位存在的私设“小金库”现象，其基本特征与舞弊三角理论研究的对象完全吻合。运用舞弊三角理论对其进行深入分析，有利于更好地洞察其形成原因，从而有利于我们按图索骥，科学治理。

三、从舞弊三角理论分析“小金库”的治理对策

从舞弊三角理论的角度看，治理“小金库”可以从形成“小金库”三个因素进行预防或采取有针对性的措施：如从利益需求上进行减压，建立合理的利益分配制度，抑制其受利益驱动产生舞弊冲动；机会上实施严格的内部控制制度、加强内部审计监督，加大惩处、问责力度，增加其舞弊的难度和风险；加强各级人员的诚信道德教育，营造诚实守信的文化氛围，消除设立者的自我合理化托词。

（一）缓解单位设立“小金库”的压力需求，使“小金库”设立者不需为

一是推进预算管理改革，加大基层单位经费保障力度。逐步完善事权和支出责任相适应的制度，实现财力与事权相匹配，保障基层行政机关事业单位正常、合理的经费需求，使其不需要采用请客、送礼等“公关”手段争取单位部门局部利益。二是统筹规划，规范管理，缩小不同地区不同部门间的行政机关事业单位职工工资收入差距。要进一步改革和完善行政机关事业人员工资薪酬制度，规范津补贴发放，促进不同地区不同部门职工之间收入分配的公平，缓解单位以制度不合理为由设立 “小金库”需求压力。

（二）减少设立“小金库”的机会，使“小金库”设立者不能为或不敢为

1．健全内部控制机制，强化内部管理，使“小金库”设立者不能为[6]。只有建立完备、科学、有效的内部控制机制，形成科学有效的权力运行和监督体系，才能做到用制度管权管事管人，在制度层面有效防范私设“小金库”行为的发生。如实行重要岗位定期轮岗制度，有利于及时发现内部管理存在的风险；严格银行账户管理制度，实行公务卡结算制度，杜绝大额现金支付现象，增加舞弊套取资金的难度；严格票据管理制度，建立票据领、用、销管理制度，从源头上确保收入完整性，减少通过截留、隐匿收入设立“小金库”机会；严格支出预算管理制度，严格凭证与记录控制的同时，建立支出业务台账登记管理制度，保证经济业务各个过程之间相互印证，减少通过虚列支出套取资金设立“小金库”的机会。

2．提高监督合力。一是强化内部审计监督，降低舞弊的可能性。内部审计人员在实施审计业务时，应对单位内部控制薄弱环节和舞弊迹象予以充分的关注，在整个审计工作中保持合理的职业怀疑，“站在舞弊者的角度”思考问题，分析被审计单位有无设立“小金库”的内在压力、机会以及自我合理化的理由，警觉那些预示控制制度不当可能诱发私设“小金库”的信号，一旦发现任何舞弊迹象，就要一查到底，及时揭露确实发生了的舞弊行为，打击其侥幸心理。二是进一步改进预算管理制度。实施全面规范、公开透明的预算管理制度，切实保障职工的知情权和监督权，是防范“小金库”的有效手段。三是设立舞弊举报电话。堡垒最容易从内部攻破，举报电话是常见的报告舞弊的装置，争取知情者举报，可以以极小的代价发现“小金库”线索。

3．加大惩处、问责力度，使“小金库”设立者不敢为。[7]治理“小金库”仅靠教育和制度是不够的，自律还需要它律来补充约束。一是加大曝光力度，私设“小金库”的问题一经发现，就予以公开曝光，使“家丑”无处藏身；二是加大私设“小金库”行为的惩处力度，对私设“小金库”的单位负责人、分管领导、直接责任人实施严格的问责制；三是对数额巨大、情节严重涉嫌犯罪的，依法移交司法机关追究其法律责任。

（三）消除设立“小金库”借口，使“小金库”设立者不愿为

一要加强法制教育，强化领导干部财经法纪意识。单位负责人作为单位中最有可能的“小金库”的设立者，需要不断接受法制教育，掌握履行工作职责所必备的法律、法规和政策，了解哪些事能做，哪些事不能做，知晓为什么能这样做而不能那样做，使领导干部充分认识私设“小金库”的危害性及其后果。二要加强会计人员职业道德教育。私设“小金库”的资金一般来源于单位财务收支，通常都有会计人员参与其中。加强会计人员职业道德教育，明确法律赋予自己的会计监督责任，坚决抵制私设“小金库”行为。三是加强对各级人员的诚信道德教育，积极引导职工树立正确的利益观、价值观，培养职工在利益面前的理性态度，形成大部分人员抵制私设“小金库”的氛围，使得设立者找不到自我合理化的托词。

综上，只要有效控制产生“小金库”问题的三个因素中任意一个因素，就能对“小金库”问题形成有效遏制，从而铲除“小金库”赖以存在的土壤，使之成为无源之水，无本之木，“小金库”现象就会大大减少甚或从根本上被消除，还行政机关事业单位以风清气正的环境。

[1][4]田正刚.我国“小金库”问题研究[D].武汉：华中科技大学, 2012:65-68.

[2][3]中审网校.国际内部审计专业实务框架——精要解读[M].北京：中国财经经济出版社,2014:117-119.

[5]查小玲.“小金库”形成机理与遏制对策研究——基于舞弊三角理论[D].太原：山西财经大学，2014:22.

[6][7]刘建阳.浅析行政机关事业单位“小金库”的形成和治理[J].财会月刊,2011(3):85.

On the Formation and Governance of Slush Fund of the Administrative Departments and the Public Service Unit——Based on the Analysis of the Fraud Triangle Theory

Cao Xiaojuan
(Anhui Provincial Justice Department,Hefei Anhui 230031)

From the perspective of the internal audit work,setting up"slush fund"is a kind of accounting information fraud.According to analysis of the fraud triangle theory,the administrative departments and the public service units has its pressure,motivation,excuse to set up a"slush fund".Therefore,we must take measures to alleviate the pressure of the units setting up a"slush fund",make"slush fund"unnecessary,reduce the opportunity to set up a"slush fund",eliminate the excuses to set up a"slush fund",and finally make people unwilling to set up"slush fund".

the administrative departments and the public service unit;a slush fund;reason;

F231.6

A

1671-5101(2016)02-0121-04

（责任编辑：孙雯）

2016-02-26

曹晓娟（1972-），女，安徽肥西人，安徽省司法厅纪委监察室主任科员，国际注册内部审计师（CIA），注册会计师非执业会员，审计师，大学本科学历。