试论现行财务会计与报表的缺陷及改进——从企业会计准则（基本准则）的缺陷谈起

曹苏铁

（广东技术师范学院财务处，广东 广州 510665）

试论现行财务会计与报表的缺陷及改进
——从企业会计准则（基本准则）的缺陷谈起

曹苏铁

（广东技术师范学院财务处，广东 广州 510665）

我国现行企业会计准则—基本准则在会计假设和会计要素划分，对会计计量的表述，以及对权责发生制的理解与运用方面存在着明显的缺陷.本文逐一分析了上述缺陷条款的不妥当之处，并提出了自己的见解：1.不能把“持续经营”设定为企业会计核算的基础；2.利润不应当作为会计的基本分类列入会计要素；3.企业在对会计要素进行初始计量时一般采用公允价值，而存续计量则通常遵照历史成本原则；4.权责发生制与收付实现制不是“非此即彼”的对立关系；5.传统利润表可以改编为新的收入支出表.

企业会计准则；利润表；缺陷；改进

1 会计假设失当

企业会计准则－基本准则第六条：“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提.”本文认为不妥当.客观上，企业由于市场竞争而出售转让、合并分立或破产倒闭将成为新常态，会计核算即应建立在企业从创办到结业的时间范围之内，而不宜假设企业是“持续经营”的.持续是相对的，何况企业经营不能持续时，破产清算或出售转让也需要进行会计核算，也是会计工作的组成部分，而不能将它们排除在外.

企业会计核算所使用的一系列方法也并非一定要附会于“持续经营”的前提之下.1.企业的资产和负债划分为流动的和非流动的，这是由资产和负债的经济特征所决定，而不是由会计工作的时间范围之长短来决定.企业破产了，资产或负债被抵偿或转让到另一家企业，一般情况下，它是流动资产仍然是流动资产，它是非流动资产仍然是非流动资产.2.资本性支出的效益跨越多个会计期间，需要分期分摊，“持续”分摊，这是企业成本会计核算的要求，不能作为财务会计的核算前提.如果企业经营不能持续,导致会计分期分摊的成本错了，那么会计数据也是可以调整的.因此，本文建议删除“持续经营”假设，增加“会计对象”作为企业会计核算的基本前提，更为妥当.

2 会计要素划分不合理

企业会计准则-基本准则第十条：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素.会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润.”本文认为不妥当.

2.1 债权与资产的经济特征有着明显的区别，虽然所有者对它拥有所有权，但对它的处置、使用和控制在一定期间内与其它资产，如固定资产、原材料和货币资金等有着截然不同.在市场经济尚处于初级阶段的当下，欠款逾期展期，或债务重组时有发生，甚至于为追回一笔欠款要付出大于欠款的成本,这些无疑是我们必须考虑的事实.既然负债可作为基本分类列入会计要素，那么相应地把债权作为基本分类列入会计要素便是理所当然了.将债权从资产类别中抽出,单列为会计要素,突出债权的重要性，加强各类应收款项的信用管理和信息化管理，无疑是当前我国会计工作需要努力的方向.

2.2 成本没有列入会计要素是合理的，因为它与费用的经济特征相同，是对象化的费用.利润作为基本分类列入会计要素则是不合理的，因为利润从本质上看它就是对象化的收支差额，是收入和支出（费用）的因果配比或期间配比.由于成本对象的复杂性和收支配比的主观差异，利润容易对会计信息使用者产生误导.要深化企业的内部管理，就要深化我们的“利润观”，加强收入和支出的明细化管理和信息化管理，增强其可比性和及时性，这无疑是现行财务会计与报表改革的方向.

2.3 传统会计等式：（1）资产-负债＝所有者权益；（2）收入-支出（费用）＝利润.本文修改为：A资产＋B债权＋C支出＝a所有者权益＋b负债＋c收入,这个等式更加科学合理.因为从整个社会的角度来看，某方的收入正是源于对方的支出，某方的债权正是源于对方的负债，而资产无疑是“所有人”的.

3 对会计计量的表述不妥

3.1 企业会计准则-基本准则第四十三条:“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本”，本文认为不妥当.历史成本,是指资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计算.负债按照因承担现时义务而收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计算.公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格.因为“历史成本”的购置时和“公允价值”的计量日是可以重合的.会计记账日期虽然客观上会滞后，但因实际工作的需要和会计“及时性”的要求，会计记账凭证上填写的日期通常不会是会计记账当天的日期，而是购置日（发票上开具的日期），即所谓计量日.因此，企业在对会计要素进行初始计量时，一般应当采用公允价值，而存续计量(或称后续计量)则通常按照历史成本进行计量.

3.2 需要指出的是，上述“历史成本”的提法严格说来也是不妥当的，因为成本包括直接费和间接费，间接费用一般需按规定标准或预估期数进行分摊，由于标准和预估的主观成分，单位成本和总成本没有单价和总价来得客观与可鉴证.上述的“历史成本”实际上指的应是历史价，即所谓“购置时的公允价值”.

3.3 对会计计量表述不妥的还有：企业会计准则第19号“外币货币性项目（存续期间）采用资产负债表日即期汇率折算”.企业会计准则第22号关于金融工具的分类部分（存续期间）“以公允价值计量且其变动计入当期损益”.这些不仅违背了会计计量（存续期间）的历史成本原则，还与会计信息质量要求的客观性原则不符.现行市价或汇率的变动所导致的“持产利得”是在没有实际交易的情况下“取得”的，那么无论固定资产或存货，外币货币性项目或金融工具，其跌价或升价都不是实际损益，我们通过计提跌价准备或确认汇兑损益等办法，人为地把它“平滑”到存续的各个会计期间,无疑是不客观的.会计主体作为活跃市场中的一个经济单元，物价变动（币值不稳）的情况会“自然”地反映到它的实际交易所形成的当期损益之中.如果有重要客户或投资人需要对企业当前的财务状况按现行市价（公允价值）重述，那也应该委托第三方的社会中介公司如会计师事务所来做,以显示重述的客观性和公允性.

4 对权责发生制的误解

企业会计准则—基本准则第九条：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告.”本文认为不妥当.1.没有定义权责发生制.2.没有指明权责发生制的适用范围是对收入和支出的确认、计量和报告.因此容易造成实际工作中的误解.

误解一：资本性支出按资产的预计使用年限分期分摊，是权责发生制的要求.实际上这是企业成本会计核算的要求，与权责发生制无关.商务印书馆《英汉证券投资词典》的解释为：“权责发生制英语为accrual basis；accrual accounting basis.会计记账方法，按收入和支出权责的实际发生时间来记账，并不考虑是否已收到或支付款项.”这里的时间是时点的意思，我们很多人把它误读为“期间”了，因而对权责发生制才有如此普遍的误解：“凡属本期的收入，无论款项是否收取，均应列作本期收入；凡不属于本期的收入，即使在本期收到款项，也不应列作本期收入.”需要指出的是，会计分期是主观的，权责发生制要确认的显然不是一个主观的会计期间，而是客观存在的事实：1.收支的权责是否发生；2.权责发生的时间是否落实.

误解二：权责发生制和收付实现制是对立关系：非此即彼.实际上两者只是侧重点不同，前者侧重于对收支权责发生与否的确认，后者侧重于对款项是否收取的确认，在复式记账的条件下，两者是对应关系，可以并行不悖.

(1)如某企业执行“权责发生制”赊销一批商品，借记应收账款，贷记销售收入.名义上看确认了销售收入，实际上确认的是赊销，是应收账款.因此并不违背收付实现制的原则：“未收款不确认收入（现销）.”

(2)我国高校作为事业单位普遍执行“收付实现制”，因为对收付实现制的误解，通常对欠缴学费不入账，对购置图书未付款的也不入账，等等.这显然违背了《事业单位会计准则》总则第五条：“事业单位应当对其自身发生的经济业务或者事项进行会计核算.”实际上对欠缴学费确认“应收账款”，对购置图书未付款确认“应付账款”，看似执行了“权责发生制”，但在复式记账的条件下，并不违背收付实现制的宗旨：“未收款不确认收入（现收），未付款不确认支出（现支）.”

误解三：对应收账款按规定百分比计提坏账准备.实际工作中，执行权责发生制首要落实的是购货方的付款承诺和回款时间.如果不问账款逾期与否，一律对应收账款按规定百分比计提坏账准备，显然违背了会计信息质量要求的客观性原则，是不妥当的.笔者认为，对应收账款应采用“个别认定法”将确认已逾期，且无理由展期的应收账款另列一类，按五五法摊销，即确认坏账损失的当年摊销50%，下一年度再摊销50%，这样做无疑更加合理.

误解四：收入就是业绩，利润就是财富，是真金白银.实际上执行“权责发生制”的利润＝收入（现销＋赊销）－成本费用（现购＋赊购），公式中清楚表明了收入和业绩不能划等号，它一定要在收回赊销的应收账款之后才是；利润也并非真金白银可供大家分配，它一定要在偿还赊购的应付账款和收回赊销的应收账款之后才可以.执行“收付实现制”的结余＝（收入－赊销）－（支出－赊购），公式中的结余也并不是股东的应得部分，它必须是在偿还赊购的应付账款和收回赊销的应收账款之后才算.因此，一些企业借执行权责发生制以虚增收入，调节利润，实际是对权责发生制的一种误读和误解.

对收入和支出的确认看似简单，但无论何种行业，收入和支出从发生到收款付款，客观上均存在着一个时间差.权责发生制正是对这个过程中收支权责发生时点的把握，因而有其合理性、必要性.它深化了我们对收入和支出的认识：“虽未收款但收入的权责已落实，可以确认收入（赊销）；虽未付款但支出的权责已落实，可以确认支出（赊购）.”收付实现制以是否收款和付款为标准来确认收入和支出，看似简化了收支确认的繁文缛节，但因为漠视实际发生的经济业务，因而存在着片面性，需要权责发生制来补充.两者对应并行，相辅相成，才算完备健全.

5 利润表的缺陷及改进

财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述.财务报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表等.利润表与资产负债表和现金流量表存在着紧密的勾稽关系，本文主要谈谈利润表的缺陷及改进措施.利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表.利润表作为企业最重要的对外财务报表之一，已成为会计信息使用者评价企业经营业绩、盈利能力的重要依据，同时也是企业获得股票上市、债券发行等各种资格的基本依据.然而，传统的利润表有点名实不符，存在一些显著缺陷.利润表计算的利润不是“实际损益”，不利于反映企业的实际经营成果.它是当期收入与当期“应计费用”的配比.应计费用包括按规定标准和预估期数分摊的费用，如资本性支出按资产的预计使用年限分期分摊.如果预计错了，分期核算的结果也就错了，因此很有可能造成“画饼充饥”或者“寅吃卯粮”的不利局面.随着社会的发展，技术更新换代的加速，优兴劣汰已成为一种新常态.“会计估计”、“持续经营”无疑是现行企业会计准则的一个硬伤.企业有必要编制收入支出表来弥补传统利润表的不足.收入支出表是客观表，“因为支出所以收益”属于收支的因果配比，也可称为“支出收益表”.它列示企业实际的支出及其获得的收入，因而更能客观全面地反映企业真实的收支情况，更符合投资者“回本后才算盈利”的普遍要求.

企业在编制收入支出表前，有必要厘清“结余”和“利润”的关系.利润是收入和支出的期间配比，因而发生的资本性支出要按资产的预计使用年限分期分摊.结余是收入和支出的因果配比，资本性支出和收益性支出一样，包括期末存货（如产成品、原材料和外购配件等，它们是为生产或销售而准备的，且这种准备费用是必需的）均按实际发生数于当期一次摊销.所以首次编制收入支出表，本年结余等于本年利润减去资本性支出摊余成本和期末存货成本.

需要指出的是，编制收入支出表并不是收付实现制的要求，正如编制利润表不是权责发生制的要求一样.企业要编制收入支出表，也并不是说传统的利润表一无是处，需要推倒重来.利润表对企业所得税的计算和公益金的提取有着不可替代的“平滑”作用.虽然企业成本利润的计算结果不是“实际损益”，但这种差异只是时间性差异，而不是永久性差异.因此，收入支出表可在利润表的基础上编制.就是说，可将利润表的名称改为《收入支出表》，利润表的前十四项不作改动：1营业收入、2营业成本、3营业税金及附加、4管理费用、5销售费用、6财务费用、7投资收益、8公允价值变动损益、9资产减值损失、10非流动资产处置损益、11所得税费用、12净利润、13其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额、14综合收益总额.

在利润表前十四项的基础上接着增加扣除项第15项固定资产净值、16无形资产净值、17其他长期待摊费用净额、18期末存货成本，最后一项19本年结余.这样，传统的利润表便改编成了新的收入支出表，原来的成本利润计算囊括在了收支结余计算的过程当中.从会计理论上看，我们无需再设定企业“持续经营”之假设，“会计估计”以后也可改称会计政策了，而企业所得税的计算、公益金的提取可以利润额为基础，股东股利分配则可以结余为参考，好处无疑是多方面的.

［1］汤玉龙.利润表存在的问题及改进思路财会月刊2009（12）

［2］李桂荣.《企业会计准则——基本准则》的特点与突破中国农业会计,2006,（6）.

［3］程春晖.全面收益会计研究东北财经大学出版社，2000.

［4］朱莲美.从财务分析角度看利润表的缺陷及改进财会月刊,2009,（07）.

［5］江薇新旧《企业会计准则-基本准则》的对比分析企业导报,2010,（11）.

［6］曹敏.新旧企业会计基本准则比较分析成人高教学刊,2007,(02).

［7］崔华清.中国企业业绩报告的改进问题研究,北京：中国财政经济出版社,2006.

［8］张海丽.对新旧会计准则的比较和分析山西财经大学学报,2007（S1）.

［9］葛家澍，杜兴强.现行财务会计与报告的缺陷及改进财会通讯(综合版),2004（09）.

［10］姚晖，张巍.我国会计准则国际趋同的成本分析及路径安排,天津商学院学报,2007,（01）.

［责任编辑：刘向红］

On the Defects and Im provem ent of Current Financial Accounting and Reporting——from the defects of the enterprise accounting standards(basic standards)

CAO Su-tie
(Guangdong Polytechnic Normal University,Guangzhou Guangdong 510665)

China's current enterprise accounting standards-Basic Standards in accounting and accounting elements of the division,the statement of accounting measurement,as well as the understanding and use of the accrual basis,all exist obvious defects.This paper analyzes the defects of the abovementioned defects,and puts forward care his own opinion 1.Do not put“sustainablemanagement”set a foundation for enterprise accounting;2. The profit should not be included in the accounting elements as the basic classification of accounting;3. Enterprises in the initial measurement of the accounting elements shall,in general,use the fair value,and surviving measurement is usually follow the historical cost principle;4.Responsibilities occurred receipt and payment system and implementation system is not“either/or”antagonistic relationship;5.The traditional income statement can be adapted as income and expenditure.

enterprise accounting standards；the improvement of the profitof the profitsheet

F 23

B

1672-402X（2016）02-0081-04

10.13408/j.cnki.gjsxb.2016.02.018

2015-11-20

曹苏铁（1965-），男，湖南祁阳人，广东技术师范学院高级会计师.研究方向：企业、事业单位会计准则.