中国电子商务税收问题研究文献综述

李 林

广西大学商学院

中国电子商务税收问题研究文献综述

李 林

广西大学商学院

随着我国电子商务的飞速发展，电子商务的税收问题日显突出。围绕中国电子商务税收相关问题，本文既有文献大体从四个方面进行了探索：第一从总视角即税收是否应该入手，分析了征税的必要性；第二综述了现有文献中国内学者对税收研究的主要落脚点，即集中在税制核心领域；第三分析了电子商务征税目前遇到的主要难点与挑战；第四在税收政策建议问题上，梳理了国内相关文献。最后，在总结现有文献的基础上，做了一个简单的评述。

电子商务；税收；综述

一、引言

自互联网进入我国以来，电商行业获得了飞速的发展。电子商务的飞速发展伴随着交易额的不断攀升，其作为一种崭新的交易方式，在给传统的商品交易活动带来重大冲击的同时，也给目前我国适用的税收法律体系带来了挑战。围绕中国在电子商务税收方面这一热点问题，国内的学者也做了许多这方面的研究，得出了许多有用的意见和建议。因此，充分梳理这些文献的认识是一项重要而有意义的工作。

以此为背景，本文尝试对该领域主要的税收主张、难点，政策建议等研究文献给予归纳与梳理。总体的既有文献来看，国内学者对于中国电子商务税收问题研究的落脚点集中在以下几个方面：一是讨论电子商务税收必要性；二是对电子商务税制核心(税种，纳税对象，税率)的研究；三是研究电子商务领域目前征税的难点；四是学术界对电子商务税收征管主要的一些建议。

二、税收必要性文献回顾

有关中国电子商务征税必要性这一问题，现有的大量国内学者研究文献从多个方面对其进行了探讨。尽管存在细节方面的争论，但是这些文献所取得的一个共同认识是电子商务应该引入到纳税体系之内。学者们基于税收公平原则讨论了税收必要性。

按照国内外学术界的一般观点，税收公平原则是“法律面前人人平等”这一现代法律思想在税收领域的体现和发展，是以法的形式对税收公平理念的确认和规范。它的基本含义是“指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡”。在此意义上，税收公平原则就是分配税收负担的原则。

张杨娜岚(2013)指出，电子商务税收流失给传统企业带来的不公平竞争，文中相关数据显示，2012中国电子商务交易规模达8.1万亿，如果按营业额4%的税率征收交易增值税，理论上税收约为3200亿元。税收优势为电子商务带来了一定的价格优势。作为消费者，在理性经济人的假设下，一定会选择购买电子商务企业的产品而放弃传统企业的产品。电子商务企业给传统企业带来了不公平的竞争。王晶(2013)认为，电商模式交易实际上是传统零售业在互联网上的延伸，只是交易形式发生了变化，本质并未改变，故而要保持相同的税收，不能因其形式不同而征收不同的税收。李恒(2014)认为我国却没有专门的电子商务税收政策，加之现有税收征管、稽查手段滞后，使得电子商务贸易游离于税收监管之外，事实上已造成实体企业与电商之间税负不公平。

三、对电子商务税制核心的研究

对我国当前电子商务是否存在税收真空这一问题，国内的学者们基本已经赞同目前电子商务已经纳入征税体系。在现行的税制体系下，已经实现了对B2B、B2C模式电商的征税， C2C 模式的电商 (俗称 “网店”)在税收征管上也有相应的政策。因此国内学者们的研究焦点并不在于电商是否真的免税，而是把目光聚焦在征税领域。基于目前的期刊，文献等资料的分析，本文主要以税制核心为领，分别阐述国内学者对电子商务征税领域：1.该对电子商务行为具体证什么税?是否应该为电子商务开设新的税种？2.如何确定征税对象？这就涉及税收管辖权的问题。3.税率，是否应该为电子商务实行税收减免等问题。

(一)关于电子商务适用的税种的综述

伍红(2013)认为，电子商务中涉及的税种一般来说占主体的是增值税、营业税、消费税、印花税、关税等，以及按“三税”附征的城市维护建设税和教育费附加。

对于印花税，电子账簿本质上是一个数据库，实质上而言，电子合同以及电子交易的记录都是对有关信息的储存。若对其征收印花税，就必须对庞大数据库进行筛选，从中选取可能是合同或账簿的数据。从目前技术手段来看，要实现这一选择极为困难。因此，印花税基本可以忽略不计。(何辉2013)

电子商务作为一个新兴的领域，原有的税收种类还能适应新的情况吗，是否应该增设一种新的税种？

路向东(2015)认为，制定电子商务的相关税收政策，必须在不影响原有税收制度的基础上，结合我国电子商务的发展现状，对现行的税收制度作适当的修改和完善。因此，对于跨境电子商务这一新的贸易手段，既要维护国家税收利益，也要顾及广大纳税主体的利益，对电子商务不应单独开征新税。

(二)关于电子商务征税对象的确定的综述

对于电子商务征税对象如何确定问题，武汉市国家税务局课题组(2014)有着更加具体的探讨。他们指出，电子商务涉及的有形商品交易行为，由于其完全具备普通销售货物的特性，应对其征收增值税、消费税等相关税收；对于涉及的无形资产交易行为，可以按照无形资产征收营业税。针对有形实物的跨境电子商务交易，由于我国对进出口商品实行一系列的管制措施，实物在必须进行海关报关的前提下，只需按照现行的进口货物税收以及出口货物退(免)税政策的要求，对进出口货物实行相应的征、免、退税的政策即可；针对虚拟商品(或无形劳务，如技术服务、设计服务等)的跨境电子商务交易，可按以下两方面政策执行：一是现行政策对电子商务下虚拟商品覆盖的种类；二是已覆盖部分具体税收政策的执行和管理要求。

(三)关于电子商务税收是否应该优惠的综述

2015年的十二届全国人大三次会议上，李克强总理就在政府工作报告中提出“互联网+”行动计划。同时，电子商务也是配合政府推出的“大众创业，万众创新”的有效手段。因此在此大背景下，是否应该对电子商务实行一定的税收优惠，在学术界也有相关的研究。

靳东升、罗天舒(2002)提出应当尽快加强电子商务的立法，对传统企业在电子商务发展过程中给予一定的税收优惠，可以通过在企业所得税立法修订有关税收优惠政策时，对企业在发展电子商务初期投入的成本给予一定的税收抵免，这样将有助于电子商务在我国更快地普及和发展。张炜，刘铮(2014)等都认为，我国应借鉴国外经验，给予商户税收优惠免税期、税率优惠、从高确定起征点。

综合来看，我国理论界和实务界的主流观点为支持实施电子商务税收优惠政策。

四、电子商务领域征税难点综述

由于我国现行税法是建立在传统贸易基础之上的，而电子商务的全球性、开放性、数字化、电子化等特征，给我国税务机关带来了一系列难题。加之我国税务机关的信息化水平还不能与电子商务的发展同步，使得长期以来我国税务机关尚未能对电子商务形成有效的管理，税收流失相当严重。国内学者对于电子商务征税领域的研究，很大程度上都涉及了关于税收征管目前存在的问题与难点，相关理论，文献材料较为丰富。本章挑选了以下几个比较有代表性，也是研究重合度较高的领域予以相关综述：

(一)纳税主体难以确定

在税收征收管理活动中，税收征纳能够有效进行的前提之一就是要有明确的纳税主体。只有确定了纳税主体，税务机关才可以对其征税，才能使税收征管的后续流程顺利进行下去。

在电子商务环境下，经营者只需要缴纳一定的注册费，获得自己专用的域名，就可以参与电子商务交易活动，无需进行税务登记，这就给税务机关确定纳税人带来了困难。此外，互联网的使用者具有隐匿性、流动性的特点，企业和个体经营者可以轻而易举地改变经营地点，从而使纳税主体国际化、复杂化、边缘化和模糊化，具有不确定性，这些都对纳税人身份判定造成困难。(贾绍华，梁晓静2012)

(二) 征税税种(对象)难以确定

不同的征税对象决定着适用不同的税种和不同的税率，我国现行税法中每个税种都对应以自己的征税对象，如消费税征税对象是消费税暂行条例中所列举的应税消费品，所得税的征税对象是应税所得等。

“数字化”是电子商务的主要特征，例如将书籍报纸等有形商品转变为数字形式提供，电子商务的这种特征模糊了有形商品与无形商品之间的概念，税务部门对商品的本质难以确定，不易为其划分种类，从而使征收何种税种、按照何种税率征收税务变得难以准确把握和判定。(方芳2016)

(三) 纳税环节难以控制

纳税环节是指在流转的过程中课税对象应该缴纳税款的环节。不同的税种纳税环节不同， 纳税环节的确定有着至为重要的作用。

在电子商务交易的情形下， 交易的双方可以通过网上订单， 网上支付， 网上发货等方式进行， 可在瞬间完成主要交易过程， 使商品流转实现了多环节的跨越， 使得传统意义上以增值税和营业税为代表的税种在纳税环节上难以区分， 或者造成课税点大量消失、税收流失。以印花税为例，在电子商务无纸化的环境下变得无从下手。(王诗2012)

王文清(2016)认为，电子商务出售商品或提供劳务及服务可不经过商业中转，直接提供给市场上的最终消费者。与传统贸易相比电子商务不通过中介环节，交易环节大大减少，导致相应的纳税环节难以量定，难以有效实施税收征管。

(四) 纳税地点难以确定

路向东(2015)认为，在电子商务形态下，如何确定征税地点成为一个问题，是以纳税主体所在地或是注册登记地，还是以商品交易行为发生地，或是以交易服务器所在地确定，在实际征管时很难把握。王文清(2016)由于电子商务的虚拟性、全球性和无纸化，电子商务经营者身为地人，可在地上网销售货物，在地进行交易，这使货物和服务的供应地和消费地都无法确定。且税法也未明确纳税人究竞是在消费地、商品或服务供应地还是电子商务网站注册地依法纳税，税务机关的税收管辖权不能正确划分。

目前，国内比较流行的观点是建议把注册交易服务器所在地设为纳税地点，将网店视为常设机构。

五、结语

已有文献发现，电子商务目前是否纳税，本身就是伪命题。简单来讲，国家不存在电商、非电商，线下、非线下两种税制，只要从事生产经营，都要纳入到国家统一征税的管理中。国内学术界的研究重点在于如何更好的确定电商纳税相关税制，以及目前电子商务未完全纳入税务管理原因，主要是：电商新兴行业的发展，税收征管未能跟上经济商业模式的节奏；征管措施的滞后；税法管理未完善等原因，在此就不再赘述。

通过梳理文献可以发现，文献在认识上依然存在局限，这集中表现在如下几点：

第一在征税对电商行业影响认知过程中，既有文献更多的是从定性角度分析电子商务征税对B2B，B2C，C2C等模型的影响。但可能受样本数据、计量方法、指标选择等方面的限制，很少有从相关数据收集，模型分析等工具定量分析税收对地区，行业类型的具体影响，因此这是未来值得研究关注一个方向。

第二，2013年8月1日“营改增”范围推广到全国试行，这无疑会对我国的税收产生深远的影响，在此背景下，电子商务领域也必定受到一定的影响，但国内相关文献有关这个问题的研究资料并不多。这同样也是一个值得我们研究的问题。

[1]张杨娜岚.中国B2C电子商务税收流失带来的不公平竞争问题及其解决对策研究[J].商场现代化，2013，(17)：64-65

[2]谢波峰.对当前我国电子商务税收政策若干问题的看法[J].财贸经济，2014，(11)：5-12

[3]刘学文.国际上对电子商务应否课税的立场与未来选择[J].扬州大学税务学院学报，2009，14(5)：45-49

[4]李恒.美国电子商务税收政策及博弈行为对我国的启示[J].税务研究，2014，(2)：74-78

[5]王晶.我国电子商务税收问题探讨[J].经济问题探索，2013，(10)：164-165

[6]路向东.跨境电子商务的税收应对措施[J].国际税收，2015，(10)：73-74

[7]何辉.电子商务税收对策：国际借鉴与我国的现实选择[J].电子商务，2013，(01)：21-24

[8]石春利.我国电子商务课税探析[J].金融纵横，2016，(2)：87-93

李林(1992—)，男，汉族，广西玉林市人，国际贸易学硕士，单位：广西大学商学院，研究方向：国际贸易与电子商务方向。