企业资产划转会计处理与涉税分析

吴明泉

摘要：为进一步支持企业进行结构调整，加快产业转型升级，提高企业核心竞争力，鼓励企业资产重组，财政部、国家税务总局先后下文对资产划转涉税问题进行明确。本文根据相关文件规定，拟就资产划转过程中会计处理及涉税问题进行分析。主要包括企业资产划转的类型、涉及到的流转税问题以及契税问题等相关的内容，以期能够起到抛砖引玉的作用，使得更多的业界人士能够关心和重视企业资产划转会计处理与涉税问题。

关键词：企业资产划转 税务分析 类型 流转税 契税

一、资产划转的类型及会计处理

（一）从母公司向子公司划转资产的层面来看

会计准则或会计制度上未就母子公司资产划转会计核算处理进行明确，但根据财会函[2008]60号第八条规定，以及《企业会计准则解释第5号》第六条规定，等相关制度规范的规定可知，为了遏制公司的利润操纵行为，真实披露公司经营业绩的本来面目，上述文件规定，无论是接受控股股东还是非控股股东代为偿债、债务豁免或捐赠行为，会计上对相关利得计入所有者权益（资本公积）。

[例1] A公司将固定资产划转给全资子公司B，该固定资产原值2000万元，累计折旧800万元，计提减值准备200万元，假设不考虑流转税。则：

A公司会计处理：

借：长期股权投资 10 000 000

贷：固定资产清理 10 000 000

借：固定资产清理 10 000 000

固定减值准备 2 000 000

累计折旧 8 000 000

贷：固定资产 20 000 000

B公司会计处理：

借：固定资产 20 000 000

贷：固定资产减值准备 2 000 000

累计折旧 8 000 000

资本公积 10 000 000

根据上述实例我们就企业所得税纳税处理的相关问题进行如下分析：

据财税[2014]109号（以上简称“109号文”）第三条规定显示，对于100%直接控制的居民企业之间，或者受一家或者多家居民企业直接控制的居民企业之间，涉及到账面资产划转股权问题的时，只有具有合理的商业目的，在划转后的一年之内原股权所经营的各项经济活动不会改变，而且对于二者都没有在会计上确定相关的损益的，都可以选择特殊的税务处理方式。此外，国家税务总局公告2015年第40号（以下简称“40号公告”）等相关文件也对上述问题进行了规定。

那么在上述案例中，A、B两家如果都选择特殊性税务处理，那么A、B两家公司就都不会确认所得，据40号公告文件的相关内容可知，应按其原账面净值”改为“划转股权或资产的原计税基础确定”，这样一来就会更加符合相关的税法规定，如A公司固定资产账面净值为800万元，但由于固定资产减值准备200万元已在计提年度企业所得税汇算清缴时作纳税调增，故该固定资产计税基础为1000万元。如果以净值800万元作为计税基础，则该固定计税基础不符合特殊税务处理其计税基础延续理论，导致纳税调整错误。

在这里我们需要进行讨论的是，当A公司对该固定计提200万元计税基础时，A公司企业所得税年度汇算清缴已作纳税调增，那么，现该固定资产已划转入B公司，会计上已作划转处理 ，则该固定资产减值准备纳税调整时间性差异应通过A主管税务机关确认后转入B公司。该固定资产转入B公司后会计上按800万元计提折旧，计税基础仍为1000万元，待该固定资产处置或计提折旧完毕后将该200万元时间性差异作纳税调减处理。

（二）从子公司向母公司划转资产的层面来看

众所周知，资产的划转是具有一定的商业性质的，所以在子公司向母公司无偿划分财产时是不符合商业性原则的，即不符合商业等价交换的原则，所以对于子公司向母公司无偿划分资产的行为被认定为权益性交易。有人认为应作为子公司利润分配处理，但利润分配履行法律程序与资产划转法律程序完全不同，如果子公司为亏损则利润分配不可行。此时如果母公司如果能够通过收回投资的方式来处理则比较合适，直接冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减则应冲减股本，在这个过程中需要注意的是在冲减实收资本过程中会涉及到减资，所以在进行操作时需要履行相关的法律程序。如上文例1，在划转后，因为相关资产已经不存在，所以原先账面确认的与该资产相关的资产减值损失、公允价值变动的资本公积等也需要与上述的资本公积一起进行相关的会计转让处理。

二、从资产划转中涉及的流转税层面来看

当子公司和母公司的资产划转工作涉及到房屋建筑物以及相关的设备时，就会涉及营业税或增值税视同销售行为，如，《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条第八款规定相关内容的显示，即对于自产、委托加工或者购进的货物在进行无偿赠送的过程中，无论是赠送给个人还是单位，都将其视为销售货物。

[例2] A公司将设备划转给全资子公司B，该固定资产原值2000万元，累计折旧800万元，计提减值准备200万元，假设该设备2009年购置，市场公允价值900万元，则A公司会计处理：

借：长期股权投资 11 530 000

贷：固定资产清理 11 530 000

借：固定资产清理 11 530 000

固定减值准备 2 000 000

累计折旧 8 000 000

贷：固定资产 20 000 000

应交税费-应交增值税-销项税金 1 530 000

这时，A公司就可以通过给B公司开具增值税发票来使B公司用于抵扣增值税的进项税金。

如果A公司将设备以及其相关联的债权、债务和劳动力一并划转给B公司，需交纳增值税吗？据国家税务总局公告2011年第13号规定，对于在增值税范围的资产会涉及到增值税，而对于不在增值税范围之内的将不征收相关的增值税。同样，营业税方面国家税务总局公告2011年第51号也有此规定。根据税法原理，如果资产以及与其关联的债权、负债和劳动力一并无偿划转，应同样适用上述文件规定，即不征收增值税或营业税。

三、从资产划转契税层面来看

境内承受土地、房屋权属的单位和个人为契税的纳税人，对于母子公司土地、房屋划转，不同性质划转对应不同税收政策。

如果同一主体内部资产无偿划转，根据财税[2015]37号规定对契税的征收的相关问题进行了明确的规定，对于同一个投资主体内之间的各个企业之间，土地、房屋权属的转让都会免收契税，包括母公司和子公司之间、在同一公司之间的全资子公司之间以及同一个自然人和其设立的个人独资企业之间等。

对于母子公司之间资产划转形成投资行为涉及到的契税，根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条规定的相关规定显示，当投资权属的转移是以土地、房屋权属为载体时，将视为土地使用权转让或者房屋买卖来征收相关的契税。

四、结束语

总之，企业资产划转会计处理与涉税分析工作是一项十分繁杂和重要的工作，所以在进行会计处理和税务处理时一定要以遵守我国相关的法律条例和制度规范为基础，从集团公司的实际运行情况和战略目标为根本的出发点和落脚点，避免不必要的损失和风险，提高会计处理和税务处理的效率和效果。

参考文献：

[1]郝春雨.交易性金融资产会计处理与涉税事项分析[J].财会通讯，2014

[2]宋蔚蔚，任亚男.固定资产加速折旧新政下的涉税会计处理[J].财会月刊，2015