财税法定原则的宪法表达及其启示——以法国式与英国式的财税入宪模式为例

谭 波（1.河南工业大学法学院，河南　郑州　450001；2.中国社会科学院法学研究所，北京　100720）



财税法定原则的宪法表达及其启示
——以法国式与英国式的财税入宪模式为例

谭 波1，2
（1.河南工业大学法学院，河南郑州450001；2.中国社会科学院法学研究所，北京100720）

摘要：中国共产党第十八届中央委员会第四次全体会议对全面推进依法治国做出全面的战略部署，提出要坚决维护宪法法律权威。财税法定就成为全面依法治国的应有之义，宪法就成为财税法定的起点与重要组成部分。财税宪定是财税法定的高级形式，也是依宪治国的重要表现。梳理了“财税宪定”的确立与其流变，分析了法国式的税收法律保留模式与英国式的财政法定入宪模式，认为法英两国的财政入宪模式可以成为我国财税入宪的两种重要参照。提出依宪治国和财税宪定要求我们全面审视宪法、宪法相关法与经济法等部门法之间的关系，全面实现社会主义财政法治。

关键词：宪法；财税法定；宪法保留

依法治国首先是依宪治国，因此宪法就成为实现财政法治的基础和根本依据，占有绝对重要的位置，财税法定首先是“财税宪定”。财政宪法的存在和作用机理告诉我们，很多国家的立宪史实际上就是一部财政入宪的历史。[1]遍观世界各国，除了英国、美国、法国等财政法治发达的老牌以宪治国的国家外，很多发展中国家也效仿财税法定的先行者，在财税宪定立法上分别确立了各自国家的立宪样式。

1　“财税宪定”的确立及其流变

财税宪定实际上是财税法定的前奏，在西方宪法产生过程中发挥了很关键的作用。从本质上看，纳税实际上是国家从公民或社会组织那里获取财政收入的一种方式，这种方式也被视为国家的“偷窃”、“抢劫”。但与非法的偷窃与抢劫不同，国家的税收征收有“用之于民”的目的，这就是国家财政问题的根源。要实现“取之于民”，就需要对财税源头进行法制控制，保证理性的民意表达与据实以行的对财税制度的及时修缮。“财税宪定”就实际上成为完成这种法律保留的最高形式，有些国家为此实现了财税法定的一步到位，实行财税宪定。

英国虽为不成文宪法国家，但英国在其宪法本体法和宪法关联法中不乏涉及财政的条款。1791年法国宪法作为欧洲大陆的首部宪法，已经形成了“财税法定”的基本雏形，在其第三章“立法权的行使”第一节“国民立法议会的权力和职务”中，第一条规定“宪法专授予立法议会以下列权力和职务：……（二）决定公共的支出；（三）创立赋税，决定赋税的性质、税额及征收的时期和方式；……”可见，当时的法国对税收无论是“征”还是“支”，都已经成为宪法创设和下授的职权。此后，法兰西第一共和国成立后颁布的1793年宪法（雅各宾宪法）第54条又规定：“在法律的一般名称之下，包含立法议会的下列决议：……关于赋税的性质、总额和征收；……”至今，法国的10多部宪法中，在财税宪法上都有或多或少的发展和延续。法国现行的1958年法兰西第五共和国宪法第五章“议会与政府的关系”第34条规定：“下列事项由法律予以规定：……各种税收的基准、税率和征收方式……”这种传承以进的发展让财税宪法条款有着生生不息的活力与作用。

2　对法国式“财税宪定”的类型化分析

法国在世界各地尤其是在非洲曾拥有数量众多的殖民地，曾经受其殖民的国家或地区的立法或多或少都受到了法国立法的影响，在宪法方面表现尤甚。《阿尔及利亚民主人民共和国宪法》第二章“权力机构”第二节“立法权”第122条明确规定：“国会在本宪法所划定的下列领域内制定法律：……13.规定税、捐、赋、费以及其他一切义务的种类、创设、基数和比率；……”《贝宁共和国宪法》第98条规定“关于下列事项的规则属于法律领域：…任何税种的设立、税率和征收方式……”。《布基纳法索宪法》第六章“法律和行政法规各自的领域”第101条规定“各种税收的基准、税率和征收方式”“由法律予以规定”。《吉布提共和国宪法》第五章“立法权和行政权之间的关系”第56条与布基纳法索宪法相应条款相同。《几内亚共和国宪法》第五章“国民议会与总统的关系”第72条明确，法律对“税收的基准、税率、所有税收和强制捐税的征收和监管方式”予以规定。《刚果（布）共和国宪法》第六章“立法权”第111条规定，“任何性质的税赋的税基、税率和征收方式”属于法律领域。《突尼斯共和国宪法》第二章“立法机构”第34条规定，“除金融法和税法指定的对共和国总统负责的税收来源、税率和税收程序”的文本将采用法律形式。《塞内加尔共和国宪法》第七章“行政权和立法权的关系”第67条规定“法律确定以下规则：所有性质的税赋的税基、税率和征收方式”。《马里共和国宪法》第六章“政府和国民议会的关系”规定，法律确定“税基、税率和赋税的征收方式”。《毛里塔尼亚伊斯兰共和国宪法》第四章“立法权和行政权的关系”第57条规定，“各种性质的税收的基准、税率和征收方式”由法律予以规定。《尼日尔第七共和国宪法》第五章“行政权与立法权的关系”第99条规定“法律确定关于下列事项的规则：各种性质税赋的税基、税率和征收细则”。《科特迪瓦共和国宪法》第五章“行政权与立法权之关系”第71条规定“法律确定各种性质赋税的税基、税率和征收方式”。该国的财政法确定国家的财政收入和支出。《中非共和国宪法》第四章“立法权”第三节“国民议会的权力”第61条规定，“税基、税率和税捐征收的细则，其他任何性质的课税”得由法律规定相关规则。《乍得共和国宪法》第五章“行政权和立法权的关系”规定“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式”的规则由法律予以规定。《马达加斯加共和国宪法》第二章“立法”第三节“政府与议会的关系”第95条规定，法律确定财政程序的规则以及地方分权团体的税收的性质和税基方面的规则。《加蓬共和国宪法》第四章“行政权与立法权之间的关系”第47条规定，“任何性质之税赋的税基、税率和征收方式”由法律确定相应规则。

从上述16国的宪法表述来看，它们已经与法国宪法一道，构成了“税收法定”的一类模式，且除刚果（布）、中非、阿尔及利亚外，其他13个国家都是从“行政权与立法权的关系”角度明确，税收属于立法权规制的事项，通过宪法对立法机构权限的赋予，来确定税基法定、税率法定、征收程序法定的精神。与之区别的是“法律确定基本原则”模式。税收法定需要的是“规则法定”而非泛泛的“原则法定”。此外，有些国家还将税收法定归入与货币发行制度并列的事项，如塞内加尔、马里、加蓬、喀麦隆等国，刚果（布）宪法之同一性质与内容法条还规定了“国家的借贷和财政负担”，对货币、税收和国债等制度进行并行调控。

3　“税收宪定”的英国式遗存

英国是西方宪政的母国，在税收入宪方面，不管是其《大宪章》还是其《权利法案》，都没有回避。①虽然目前《大宪章》的一些相关财政条款已被废止，但从其他英联邦成员国宪法的规定中，可以看出其与《权利法案》之间承继关系的痕迹，如新西兰宪法第22条规定了议会对公共财政的控制权，其中提到“除非根据议会法案，否则，君主的下列行为违法：（a）征税；或者（b）借款或接收来自任何人的借款；或者（c）花费公共资金。”其中（b）项在2004年被《公共财政法》修正案第37条（1）款所取代。这与权利法案第4条（“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会准许之时限或方式者，皆为非法。”）神似。而且其立法的条文式表述最后被延伸为关于财税的专章式规定，规定的内容上则演变为对类似财政统一基金制度的制度设计。目前世界上建立统一基金制度的国家主要有澳大利亚、伯利兹、多米尼克、圣卢西亚、圣基茨和尼维斯、圣文森特和格林纳丁斯、特立尼达和多巴哥、牙买加、图瓦卢、博茨瓦纳、加纳、肯尼亚、莱索托、马拉维、塞拉利昂、塞舌尔、斯威士兰、坦桑尼亚、乌干达和津巴布韦、基里巴斯、斐济、马绍尔群岛、萨摩亚、所罗门群岛、巴巴多斯、巴哈马、马耳他。在亚洲，则有印度、巴基斯坦、斯里兰卡、尼泊尔、马来西亚、文莱在内的南亚和东南亚国家。这些国家中很多曾属于英国的殖民地，有的国家现在仍属于英联邦成员，在这些国家的宪法中都有财政专章。这实际上是“财税宪定”的另一个表现，即财政宪定。将其称之为英国式遗存，实际上是对其做了一种相对理想型（ideal type）的类型化处理。

欧洲国家马耳他属于英联邦成员国，在其宪法附表四中列举有相应的英联邦国家。该国宪法第九章“财政”中，与财政宪定的相关规定包括“统一基金、由统一基金拨付的支出的批准、拨款前开支的批准权、应急基金、公共债务”等。这成为上述许多国家相应章节中关于财政宪定内容的一般模式。①在上述列举的国家中，仅有太平洋岛国马绍尔群岛和亚洲的尼泊尔不属于英联邦成员国，但尼泊尔的地理位置靠近以印度为首的印系国家。

在亚洲，马来西亚宪法设有“财政”专章，其首当其冲的内容便是对“非依法律不得征税”和对统一基金的规定；在“联邦”编“立法程序”章中，规定“提出税收、开支等法案或者修改动议的限制”，由全国财政理事会负责具体的税收分配、举债额度等事务，向各州分配税赋和收费需要经过国会以立法的形式进行。新加坡在宪法制度设置上与马来西亚有传承关系，其宪法第十一编“财政条款”实际上就是宪法的财政专部，除了开篇的术语解释外，首先便规定“非经法律授权不得征税”，其次是对统一基金、发展基金及应急基金的制度设置，规定从统一基金等基金中提款需要受宪法设置的实体与程序限制，预算法在其中起了重要的宪法作用；该国宪法对贷款亦有相应的法律限制，对外贷款法、财政程序法、国际银行贷款法等一系列法律成为宪法确认的贷款授权法律。亚洲国家文莱的宪法第八章“国家财政”第56条规定“国家和地方的税收由法律规定”；对统一基金及其花费与支取和对应急基金，该章都有明确规定。以上述国家为代表的东南亚英联邦成员国其实可以归为一个基本的立法法系。

以印度为代表的印系国家也有财政宪法规定。在《印度共和国宪法》第十二编“财政、财产、合同以及诉讼”中的一般规定中，首先是“非由法律授权不得课税”和对“印度和邦的统一基金和公共账户”以及非常基金的规定；接下来规定了“联邦和邦之间的税收分配”；在“其他财政规定”部分中，包含了对“可由联邦或邦以财政收入支付的开支”、“统一基金、应急基金以及记入公共账户的资金的保管及其他”等的规定，这与马耳他宪法规定的内容结构相似。接下来的第二章规定了“借款”制度，包括印度政府的借款和邦的贷款。巴基斯坦宪法有相同名称的编和章，该国宪法在“财政”章中有关于税种的规定，特别是该章明确了关于省税的宪法规定；另外，关于统一基金的拨款的规定同样很明确；在“借款和审计”章中也像印度那样明确了联邦与省的借款与贷款。斯里兰卡宪法中同样有“财政”章，其首先明确了“国会应当充分控制公共财政”的精神，非经国会通过法律或现行法律授权，征税行为不被允许；在该国现行宪法中对统一基金及其款项提取、预备基金制度都有明确规定；该国宪法规定，授权对统一基金或共和国其他基金的处置和征收，征税以及对税收的废除、增加或减少的任何法案或动议，都不得由部长在国会上提出。《孟加拉人民共和国宪法》的规定比较特殊，以“立法程序和财政程序”的形式出现。②其实在前述的印系国家中，也有相应的财政程序规定，如印度宪法第五编“联邦”第二章“议会”中就有“财政事项程序”的规定，而第六编“邦”第三章“邦立法机关”则将财政程序置于“立法程序”之中。巴基斯坦宪法第三编“巴基斯坦联邦”第二章“顾问委员会（议会）”中也同样有单设的“财政程序”规定，而第四编“省”则在第二章“省大会”中对“财政措施需要省政府同意”以及“省统一基金和公共账户及其管理、支出”等问题作出规定。作为单一制国家，孟加拉国宪法在第五章“立法机关”第二节“立法程序和财政程序”中，完成了财政宪定的程序设置任务，规定“税收必须由议会法案设定”，“统一基金和国家公共财政账户”也由此条先后规定，而关于统一基金的费用也得以明确。

在美洲，巴巴多斯宪法和伯利兹宪法均在第九章“财政”中，规定了统一基金及对其支出的满足、预算、开支授权、公共债务等问题。格林纳达、巴哈马与此类似，只是这两国宪法中多出了对应急基金的规定。多米尼克宪法、圣卢西亚宪法、圣文森特和格林纳丁斯宪法、圣基茨与尼维斯宪法中特别明确了依照拨款法从统一基金中提款的宪法程序以及拨款法案未实施前使用经费的权力。①原翻译译文中将“withdraw”翻译为“撤回”，属于明显的翻译错误，应为“从统一基金或其他公共基金中提款”（参见《世界各国宪法（美洲大洋洲卷）》，中国检察出版社2012年版，第748页）。与上述8国相比，特立尼达和多巴哥共和国宪法多出了对公共账目委员会机构设置的规定。牙买加宪法“财政”章强调了支出的权威性，这种权威性主要通过宪法程序的设置和限制来完成，同时明确了“法定支出”的范围。

在澳洲，澳大利亚宪法在第四章“财政和贸易”中，首先规定了统一收入基金及由此产生的费用，对法律规定的资金的拨付也在本章得以确认。斐济宪法的规定比较特殊，除规定对统一基金设置外，该国宪法还规定，关于分配财政收入或款项、增减税收或减持国债的法令及其修正案必须经内阁同意，并由总统签署。萨摩亚称上述基金为公共基金，该国宪法不仅对正常支出有法定限制，对非预期支出即不超过全部拨款议案数额3%的支出也要求纳入预算中。所罗门群岛有因国会解散而推迟拨款法案的宪法条款。图瓦卢宪法“财政”章单列了“议会和财政”节，其在规定统一基金的基础上确定了“行政主动权”，即除根据部长建议外议会不应当规定的事项。与上述美洲国家的规定模式类似，基里巴斯宪法的第八章“财政条款”明确了法定支出是指，根据宪法规定或该国任何现行法律规定，包括在统一基金中的支出。瑙鲁宪法建立了国库资金制度，并且有长期投资基金、意外开支资金的制度设置。帕劳宪法也有财政专条规定。

在非洲，博茨瓦纳宪法“财政”章规定了统一国库以及拨款之前的支出授权，除此之外，还设立法定的储备金制度。加纳宪法对公共基金制度设置较为完整，包括统一基金、应急基金以及国会法律或根据国会法律授权设立的其他公共基金。津巴布韦宪法则设立了“统一岁入基金”。肯尼亚宪法对“公共财政”制度的规定较为详细，不仅包括原则与框架式规定，还有岁入分配委员会、平衡基金、县政府岁入基金等制度的设置。马拉维宪法在上述基金外另设发展基金、特殊基金和信托款等制度。斯威士兰宪法规定，设置财政与公共账户委员会。坦桑尼亚宪法则有财政联合委员会的制度设置。乌干达宪法专门规定，国会应当制定法律设立税收法庭以解决税收争议。

上述英联邦成员的“税收宪定”已经构成了以“统一基金”为标准的一类立法体系。但是，此性征并非其独有。马绍尔群岛设立了总基金制度，也是在宪法中寻求公共收入和支出的立法控制。在亚洲国家日本的宪法中，亦有“财政专章”，其开篇第二条就规定，“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定之条件作依据”；②1946年《日本国宪法》第七章“财政”第84条。对其他财政支出的问题，则在同章的后续条文中得以确认。法国宪法中，也有关于财政法宪法确认的表述，与税收事项一样，属于法律需要确定规则的事项；同时，财政法、组织法与确定国家经济、社会、文化和国防领域目标的规划法一并成为宪法对法律保留事项的最基本分类。

4　英法两国“税收宪定”启示与中国问题厘定

法国的“税收宪定”属于法律保留中的“规则法定”，而且法定种类细致，③在阿尔及利亚宪法中，不仅有税的法定乃至宪定问题，还有其他非税收入尤其是“费”的法定问题。以对财税及其相关领域进行系统调控。相比较来看，我国2015年立法法修改增置的“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”法律保留事项，实际上是“法国式”税收法定模式的翻版。只不过这种表述不是产生于宪法典，而是设在立法法这一宪法相关法之中，并且没有从立法权与行政权的关系上对此法律保留事项予以规定；宪法中的相关表述仅是规定了公民依法纳税的义务。可见，虽然我们已经向“税收规则法定”的方向运作，立法法在一定程度上承担了宪法典对此方向的确认，但我国宪法典在完成税收宪定的基本工作上还有继续推进的空间。如果说法国式的“税收法定”是从入口把住了财政法治的关，那么英国式的“财政宪定”就是更注重从出口控制把关的“财税宪定”。英国等相关国在统一基金制度的设计中，既有总体的基金制度设置，还有平衡基金和特殊的应急基金的宪法设置。这些规定均出现在相应各国宪法的税收专章之中。“税收宪定”和“财政宪定”，虽各司其职，但存在合于宪法典之中的可能。

我国社会主义法律体系由7个部门法构成，宪法相关法则包括组织法、自治法、主权运行法、公民权利法以及国家行为法等领域。预算法、税收实体法和税收征收管理法被归入经济法部门，财税法定原则并没有被上升到宪法典和宪法相关法的高度，这与我国多年来税收法治快速发展的制度需求形成强烈反差。在大的分类上面，我国财政法作为经济法的分支，在与经济法其他法律相契合的同时，也应与其他的部门法尤其应与宪法相关法互动。在法国宪法第34条的第四款规定。“财政法依组织法所规定的条件及保留事项，确定国家财政的来源及支出”，而组织法要对有关事项“予以细化和补充”。从前文提到的法国模式下的多国“财税法定”的模板来看，宪法系统调控作为整体的财税金融已蔚然成风。

可以很轻易地发现，税收法定已经成为我国把定财税法定入口关的重要钥匙。我国全国人大也表示要在2020年全面落实税收法定。其中的问题是：第一，除了制定税收法律外，由谁来尽快启动对现行税收行政立法的清理或违反上位法的审查工作？毕竟距2020年还有大约5年，在这5年之中有些违法的状态仍在，如何处理？第二，税收法律的起草如何贯彻其民主性或民意化诉求，草案的起草是否仍用原来立法的套路，采取先由政府职能部门起草，再交由人大或其常委会通过的径路？第三，关于非税收入的法定，何时实现？特别是对收费法定问题，如何确定相应的时间表？第四，有了税收法定的规定之后，有无相应的宪定税收程序加以保障，以与实体原则或规范形成呼应？毕竟在税收宪定体制下，财政程序已经成为和立法程序一样举足轻重的宪法内容。

在税收法定的问题厘清之后，财政法定将会成为下一步财税法定的主要内容。我国预算法在2014年修改之后，要真正实现税收宪制的改革，还需要树立“从有产政府到无产政府”“从税收国家到预算国家”“从吃饭财政到民生财政”和“从加强税收征管到保障纳税人权益”等系列的基本法治原则。[2]具体而言，财政转移支付法应成为首当其冲的改革对象。此外，公共债务法、公共财政法（或统一基金法）将成为紧随其后的修法焦点，相应地还应该有证券法、担保法、地方政府破产法等法律辅佑其中。[3]

5　结语

财税法定不是解决我国当前税政改革难题的唯一要求，我国社会主义法治体系还需要在建设完备的税收法律规范体系基础上，尽快完善税收法律实施体系、税收法治监督体系及保障体系。只有这样，我国的税收法治才能真正实现规定与实施的统一。

参考文献：

[1]谭波.论我国财政立宪与社会保障之联动[J].学习论坛，2013（1）：74－78.

[2]陈丹.论税收正义——基于宪法学角度的省察[M].北京：法律出版社，2010.

[3]谭波.破解地方债务问题的法治思考[J].中州学刊，2015（8）：50－54 .

THE CONSTITUTIONAL EXPRESSION OF FISCAL AND TAXATION LEGAL PRINCIPLE AND ITS ENLIGHTENMENT

TAN Bo1，2
（1.School of Law，Henan University of Technology，Zhengzhou 450001，China；
2.Institute of Law，Chinese Academy of Social Sciences，Beijing 100720，China）

Abstract：The 4th Plenary Session of the 18th Central Committee of the Communist Party of China made a comprehensive strategic plan for comprehensively promoting the governance of the state according to law and advanced the idea of resolutely safeguarding the legal authority of the Constitution.Statutory taxation has become the proper meaning of governing the state according to law and the constitution has become the starting point and the important part of the statutory taxation.Tax constitution is the advanced form of tax statutory and is also an important manifestation of governing the country by constitution.The article reviews the establishment and evolution of the‘fiscal constitution’，analyses the legal reservation model of the French tax law and the British financial statutory constitution model.It holds that the fiscal constitution model of the two countries can be the two important references for China′s fiscal and taxation constitution.The idea is put forward that governing the country by constitution and fiscal constitution requires us to examine comprehensively the relationship between the Constitution，the law related to the Constitution and the economic law，and realize the rule of law in socialist finance.

Key Words：constitution；statutory taxation；constitutional reservation

中图分类号：D921

文献标识码：A

文章编号：1673－1751（2016）01－0018－05

收稿日期：2016－01－30

基金项目：2012年国家社科基金青年项目（12CF021）

作者简介：谭波（1979－），男，河南商丘人，博士，副教授，硕士生导师，中国社会科学院博士后，主要研究方向：宪法学。