铁路基本建设会计核算和财务管理有关问题探讨

黄小新

（昌九城际铁路股份有限公司计划财务部 副部长，江西 南昌 330002）

铁路基本建设会计核算和财务管理有关问题探讨

黄小新

（昌九城际铁路股份有限公司计划财务部 副部长，江西 南昌 330002）

铁路基本建设财务工作存在会计核算、资金运用及全面实施营改增后甲供料等三个问题，分析问题成因，探讨解决办法，提出三方面建议：一是基本建设是按项目分账套核算还是设置明细科目核算，由建设单位根据项目情况而定；二是建设单位在建设资金一时难以到位的情况下，可以用运营资金垫付建设资金，只要建设单位运营资金充裕，国家应允许运营资金用作基本建设，以减少建设项目银行贷款，降低建设成本；三是全面实施营改增后，新的基本建设项目再实行甲供料已无必要，应予取消。

铁路；基本建设；会计核算；财务管理；建设资金；营改增；甲供料

铁路基本建设财务工作存在三个问题，一是基本建设是否必须按建设项目设置账套单独核算，二是建设单位的运营资金能否用于基本建设，三是营改增后新的基本建设项目可否取消甲供料。虽然探讨的是铁路基本建设，但这些问题在其他行业的建设管理也是存在的，需要广泛开展讨论。

1 基本建设是否必须按建设项目单独设立账套进行会计核算

1.1 问题的提出

昌九城际铁路股份有限公司是一家高铁建设和运营公司，公司目前有三个会计账套（已经运营的铁路设置一套账，两个铁路在建项目各设置一套账），每个会计账套都单独核算，单独编制会计报表，核算工作量繁巨。此问题由来已久，在全国的建设领域普遍存在，有的市政投资公司负责几百个建设项目，也是按每个建设项目设置账套核算。

财政部2003年12月10日《关于解释〈基本建设财务管理规定〉执行中有关问题的通知》（财建〔2003〕724号）规定，“根据基本建设有关规定，每个基本建设项目都必须单独建帐、单独核算；同一个建设项目，不论其建设资金来源性质，原则上必须在同一帐户核算和管理”。

上述规定在要求上是清楚的，即每个基本建设项目都必须单独建帐、单独核算。但“单独建帐”，是单独设立账套核算，还是在总账中设立明细账核算没说清楚。而且 “同一个建设项目，不论其建设资金来源性质，原则上必须在同一帐户核算和管理”，这里的“帐户”应是指会计账户。如果联系上下文理解，“每个基本建设项目都必须单独建帐、单独核算”，又似乎是要求单独设立明细账进行核算。

2015年，铁路运输企业执行企业会计准则后，铁路基本建设会计与运营会计合二为一，为此，《中国铁路总公司关于国铁基建项目执行企业会计准则有关问题的通知》（铁总财〔2015〕40号)规定：“适应铁路现行基建管理模式，基建项目继续执行财政部及铁路总公司财务管理的有关规定，按项目单独建账、单独核算，根据项目管理的实际情况，小型基建项目可以开设一个银行账户，在一个账套内按项目名称明细核算。”铁总财〔2015〕40号文件的表述没有歧义，基本建设总体上要求按建设项目设置账套单独核算，如果是小型基建项目，则可“在一个账套内按项目名称明细核算”。

财政部2016年4月26日发布的《基本建设财务规则》（财政部令第81号）规定，“按项目单独核算，按照规定将核算情况纳入单位账簿和财务报表”。《基本建设财务规则》没有提单独建账，只提了单独核算，但其后又说要“按照规定将核算情况纳入单位账簿和财务报表”。如果是通过按项目设置专门的明细科目来单独核算，其核算情况本身就在单位的一套账内，没有必要再提此要求，联系上下文理解，似乎还是要求按项目分账套核算。

1.2 解决问题的思路和方法

会计核算既要满足管理的需要，又要考虑成本效益原则，考虑现实可操作性。

政府对其投资建设的项目需要监管，要求专款专用，为此要求单独建账、单独核算。其实，在会计上要求实行单独核算的情况还比较多，比如工业企业产品成本按品种核算、按工序核算、按班组核算，企业按部门核算盈亏，政府拨付的研究经费要求企业单独核算，等等。

实现单独核算的方法一般有两种。一种是全封闭方法，即单独设立账套核算，这种方法就单独核算的效果来说是最理想的，因为所有的会计资料是单独的，但其缺点是会计核算工作量大。第二种方法是在总账下面按建设项目设置明细账核算，这种方法不仅在会计凭证、会计账簿上能够单独反映需要核算的项目，而且可以通过专用的明细科目来编制该项目的会计报表。第二种方法与第一种方法相比，优点是一个企业所有的经济业务都在一个会计账套中核算，可以大大减轻核算工作量，缺点是不能单独对外移交该项目的会计资料。可以根据基本建设项目财务管理上的需要选择会计核算方法，对需要建设单位向接收资产的单位移交会计资料的建设项目（如代建项目），采用方法一，按建设项目单独设立账套核算；对不需要对外移交会计资料的建设项目，采用方法二,在总账下面按建设项目设置明细账核算。

采用方法二核算，具体可如下操作：

1）银行存款核算。为实现建设资金专款专用，按建设项目单独开设银行账户,在“银行存款”科目下按建设项目及所在银行设立明细科目核算。

2）在建工程核算。在“在建工程”科目下按建设项目及主要支出项目设立明细科目，归集某一建设项目的建造成本，建设项目发生的直接支出，直接列入该项目的明细科目；建设项目之间或建设项目与其他业务共同发生的难以直接分割的支出，采取一定的分摊方法,将所分摊的费用列入该项目的明细科目，分摊方法一经确定，不得随意变动。

3）债权债务核算。在“预付账款”、“应付账款”、“其他应付款”、“预收账款”、“应收账款”、“其他应收款”等债权债务科目下,按建设项目及收款 （付款）单位设立明细科目，按相关资料核算建设项目的债权债务。对发生共性费用而形成的债务，在将共性费用分摊到各建设项目的同时,将所分摊的费用对应的债务列入到相关建设项目。

4）所有者权益及其他的核算。在涉及所有者权益及其他的业务的一级会计科目下，按建设项目设立明细科目核算。

上述核算方法，既贯彻了建设资金专款专用的要求（每个建设项目都设立了银行专户），又能单独核算出各建设项目的资产、负债、所有者权益和建造成本，还可以根据各建设项目的明细科目，为各建设项目编制出会计报表，并且，企业的所有经济业务都在一个会计账套中核算和反映,企业总体会计报表可根据会计科目编制，或汇总各建设项目的会计报表编制，大大减轻了核算和报表编制工作量，并满足了基本建设财务管理的要求。

1.3 相关建议

鉴于在基本建设财务管理和会计核算实践中，长期存在按建设项目分别设置会计账套核算的规定和做法，而《基本建设财务规则》（财政部令第81号）对此只提了单独核算的要求，没有再提单独设账，建议财政部在发布有关基本建设财务管理解释时明确“单独核算”的含义和要求。建议基本建设是按项目分账套核算还是分科目核算，由企业根据建设项目性质和具体情况自行选择。

2 建设单位的运营资金能否用于基本建设

2.1 问题的提出

昌九城际铁路股份有限公司承担的一个铁路建设项目，2016年安排的投资计划都是权益性资金，没有安排银行贷款。而股东的权益性资金有一个筹措过程，有时在时间节点上难以满足工程施工需要。拟用公司的运营资金垫付建设之急需，待股东的权益性资金到位后予以归还，询问有关人员，答复企业的运营资金不能垫付建设资金。欲用银行贷款解决，又苦于投资计划没有安排银行贷款，无奈之下只能暂延后支付工程款。

现行文件中只有关于建设资金必须专款专用、优先使用财政性资金、建设资金拨款“五不超”等规定，没有不能将企业的运营资金用于基本建设的规定。但曾经有一个企业因将运营资金垫付了建设资金，而受到审计通报处理。

企业运营资金不能垫付建设资金的观点是一种误解，这种误解来自以下几个方面：

首先来自对建设资金必须专款专用的误解。应充分肯定，专款专用是对建设资金使用的基本要求。但企业在建设资金一时供应不上的时候，用运营资金垫付是一种临时的应急措施，目的是满足建设的需要，不属于建设资金专款专用问题，因为，垫付的资金还是用在建设项目上，没有挪作它用。

其次来自对投资计划管理的误解，认为投资计划没有安排使用企业自有资金，所以不能将运营资金垫付建设资金。投资计划对资金款源上的安排，是明确出资主体和筹资渠道，目的是保证建设资金及时到位。而上文已说过,企业在建设资金一时供应不上的时候，用运营资金垫付建设资金，目的是解决建设资金到位的问题，待建设资金到位后，企业再将建设资金归还给运营，投资计划关于资金的安排没有受到任何影响。

这种误解还来自对投资规模的控制，认为企业用运营资金垫付建设资金将冲击国家的投资规模。事实上，企业将运营资金垫付建设资金，还是用在原有的建设项目上，没有新增投资项目和扩大投资规模，不存在冲击国家投资规模的问题。

2.2 现实的需要

2.2.1 用建设单位的运营资金垫付建设资金是基本建设过程中的应急需要

这种应急需要表现在建设资金难以及时到位的情况下，如果不允许企业用运营资金予以垫付，将影响建设进度和施工单位的稳定。笔者以为，不仅应允许在权益性资金难以到位的情况下，企业用自有资金垫付建设资金，也应允许企业在投资计划安排的银行贷款难以到位的情况下,用自有资金垫付建设资金，以保证建设工程的有序推进。

2.2.2 将企业的自有资金用于基本建设，是减少建设项目债务性资金、降低建设成本的需要

基本建设资金来源主要为权益性资金和债务性资金。权益性资金是国家或股东的投资，股东的投资，既有自有资金，也有债务性资金。而投资计划中的债务性资金（银行贷款、企业债券等），实际也是由作为建设单位的企业来筹措的，其资金成本最终由企业承担。如果只允许股东用自有资金来投资建设项目，而不允许建设单位用自有资金来减少建设项目的债务性资金，在理论上难以理解，现实中也不利于降低建设成本。

2.2.3 将企业自有资金用于基本建设，是实现投资主体多元化、加快推进铁路建设和国家建设的需要

铁路建设对国民经济发展具有拉动效应和推进作用。实施“一带一路”战略和全面建成小康社会目标，需要加快推进铁路建设。按照《中长期铁路网规划》（发改基础〔2016〕1536号)提出“八纵八横”铁路网建设的宏伟蓝图，铁路“十三五”规划要增加铁路营业里程3万km，“十三五”期间铁路基本建设投资规模将达到3万亿元，铁路建设急需大量资金。《国务院关于改革铁路投融资体制加快推进铁路建设的意见》（国发〔2013〕33号)提出，实行铁路投融资体制改革，多方式多渠道筹集铁路建设资金。《企业财务通则》（财政部令第41号）规定，“企业筹集资金用于固定资产投资项目的，应当遵守国家产业政策、行业规划、自有资本比例及其他规定”。作为建设单位的企业，在运营资金充裕的情况下，可以用其自有资金作为建设资金的一个来源，以盘活自有资金、降低建设成本，促进基本建设投资来源的多元化，但必须符合“国家产业政策、行业规划、自有资本比例及其他规定”。

2.3 相关建议

1）鉴于目前规章制度没有规定，而实务中却不允许建设单位用运营资金垫付建设资金，建议国家财政部门、铁路财务主管部门出台相关规定，明确建设单位在何种情况下可以用运营资金垫付建设资金，使现实操作有据可依、依法规范。

2）建议国家财政部门、铁路财务主管部门出台相关规定，明确建设单位可以用其富余的运营资金用于建设项目，以减少建设项目的银行贷款。

3 营改增后新的基本建设项目可否取消甲供料

3.1 问题的提出

甲供料是指在基本建设过程中，建设单位将建设所需的部分材料自行采购，并交由施工单位施工使用。铁路基本建设的甲供料，在2012年以前纳入了概算和验工计价，只不过建设单位采购后，将所支付的材料价款从施工单位工程结算款中扣除，此时的甲供料实际上是一种材料代购行为；2012年以后，建设单位将甲供料从概算中分离出来，不纳入招标和施工总价承包合同，自己核算甲供料的采购成本，并将其计入建设项目的建造成本中。

考察实行甲供料的目的，不外有二，一是确保材料质量 （建设单位认为这些材料由自己采购，其质量才有更好的保证），二是降低建设成本。在实施全面营改增以前，建筑业交纳营业税，如果这些材料由施工单位采购，建设单位要承担这部分材料的营业税，改为甲供料后,因甲供料不计入施工单位工程结算款，建设单位可减少由此多交的营业税。特别是2014年铁路运输业实行营改增后，铁路建设单位实行甲供料，不但可少承担营业税，而且可抵扣甲供料所带来的增值税进项税额，少交增值税，并降低建设成本。

从2016年5月1日起，国家全面实施营改增，建筑业由交纳营业税改为交纳增值税。营改增后，新的基本建设是否还有必要实行甲供料？

3.2 问题分析

营改增后，新的基本建设项目已无必要实行甲供料。

3.2.1 实行甲供料不能再为建设单位带来经济利益上的好处

营改增后，无论是否实行甲供料，建设单位的建造成本都是一样的,甲供料不能再为建设单位带来减税效应。举例说明如下：

某铁路建设工程不含增值税的概算为100亿元,假设其中可用作甲供料的部分为10亿元，施工单位采用一般计税方法。假如这10亿元材料全部由建设单位甲供，建设单位的工程投资为111.6亿元[（100-10）×（1+11%）+10×（1+17%）=111.6]，其中，在建工程支出100亿元，进项税额11.6亿元。如果10亿元材料不实行甲供，而由施工单位自购，建设单位的工程投资为111亿元 [100×（1+11%）=111]，其中，在建工程支出100亿元，进项税额11亿元。由此可见，实行甲供料与不实行甲供料，建设单位的在建工程支出都是100亿元。可能有人会说,实行甲供料比不实行甲供料，建设单位可多取得进项税额0.6亿元，可少交增值税0.6亿元。但要知道，建设单位为此多支付了工程款0.6亿元 （不实行甲供，建设单位只需支付工程款111亿元，而实行甲供，要支付工程款111.6亿元），收支相抵后是平衡的，建设单位没有额外获得经济利益。

3.2.2 实行甲供料不利于促进施工单位采用一般计税方法

按照财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），一般纳税人的施工单位以清包工方式以及为甲供工程、建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择简易计税方法。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。据有关解释，只要建设单位提供了甲供料，哪怕是很少的甲供料，都属于甲供工程。

施工单位选择一般计税方法比选择简易计税方法，将为建设单位增加3.67倍的进项税额(11%／3%），建设单位减少的税负不可同日而语。营改增后，实行甲供料本身不能为建设单位带来任何经济利益上的好处，而且，实行甲供料将使施工单位可选择简易计税方法，建设单位利益将大受损失。

3.2.3 不实行甲供料同样能够依法保证工程质量

有种观点认为，铁路建设项目对钢轨、道岔、支架、防水材料等只有实行甲供料才能保证材料质量，以此保证建设工程质量。这种观点本身就存在逻辑错误，如果只有建设单位采购的材料才能保证质量，施工单位自行采购的材料难以保证质量，那应该所有工程建设的材料都由建设单位采购。而工程施工大量使用钢材、水泥，桥梁建造使用专门材料，这些材料都由施工单位自购，难道这些材料对工程质量就不具有重大影响吗？难道建设单位对施工单位采购这些材料就可以放心了吗？日常工作中，建设单位对施工单位自购的材料，同样需要进行采购把关和质量监管。况且，确保材料质量和工程质量安全，是施工单位的合同义务和法律责任。建设单位不能代替施工单位履行这种责任，可以通过合同，约定施工单位使用什么样的材料，加强招标监管和材料验收监管，督促监理单位加强日常验收把关，发现苗头性问题及时纠正，出现质量问题按合同依法追究施工单位、监理单位的责任。

3.3 相关建议

建议全面实施营改增后，建设单位对新的基本建设项目不实行甲供料。为此，铁路基本建设主管部门需要修改有关甲供料的规定。

[1]财政部.基本建设财务管理规定（财建〔2002〕394号）[S].2002-09-27

[2]财政部.关于解释《基本建设财务管理规定》执行中有关问题的通知（财建〔2003〕724号）[S].2003-12-10

[3]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税〔2016〕36号)[S].2016-03-04

（责任编辑：魏艳红）

Discussion on the Problems of Accounting and Financial Management of Railway Infrastructure Construction

HUANG Xiaoxin
（Department of Planning and Finance,Nanchang-Jiujiang inter city railway Limited Company,Deputy director,Nanchang Jiangxi 330002,China）

This paper analyzes three problems of railway infrastructure construction which are accounting,use of funds and Party A-suppied materials management after the change of business tax to value-added tax,and gives three proposals.First,whether the construction is accounted by project set or the details of subjects,up to the construction situation.Second,the construction companies are allowed to use the operating funds in case of the construction funds are not in position,in order to reduce bank loans and the construction cost.Third,after the full implementation of value-added tax,it is no longer necessary to implement Party A-suppied materials management in new construction project,so it should be cancelled.

railway;infrastructure construction;accounting;financial management;construction funds;the change of business tax to value-added tax;Party A-suppied materials

A

1004-9746（2016）05-0012-04

2016-08-30）