作业成本法下企业全面预算管理研究 ★

作业成本法下企业全面预算管理研究★

叶陈刚提玉琪

（对外经济贸易大学国际商学院）

叶陈刚，管理科学与工程博士，工商管理博士后，会计学教授，博导，对外经济贸易大学中国审计发展研究中心主任、商业伦理与社会责任研究中心主任、现代会计与审计研究所所长，中国政府审计研究中心学术委员会委员，兼任国务院学位办审计专业硕士指导委员会委员、国家自然科学基金、国家社会科学基金与教育部人文社会科学项目评审专家、中国会计学会理事、中国总会计师协会理事、中国审计学会理事、中国注册会计师协会职业道德委员会委员，中国注册会计师协会专家库专家、中国对外经济贸易会计学会副秘书长。

主编丛书、工具书及教材等书60余部，主持或参与主持国家社会科学基金重点项目、国家自然科学基金等国家级、省部级与全国性专业学会、协会等科研课题21项，在《经济日报》、《中国社会科学报》、《经济与管理研究》、《南开管理评论》、《管理学报》、《管理科学》、《会计研究》、《审计研究》、《软科学》、《审计与经济研究》、《经济评论》、《中国注册会计师》和《USA-China Business Review》等相关期刊发表中英文论文230多篇，多项成果获得省部级与全国性专业学会优秀科研成果奖励。

【摘要】随着管理会计理论逐渐为企业所熟悉和接受，全面预算管理也得到了广泛的应用。企业制定合理的成本预算并实施有效控制，对于企业提高资源利用效率具有重要意义，全面预算管理作为企业加强管理、实现企业内部管控的主要工具之一，已被越来越多的企业所重视。企业应用作业成本法进行全面预算管理，可以有效地减少无效作业、改进低效作业、鼓励高效作业，实现资源科学合理配置。而且，以作业成本为基础的预算编制，能够把具体责任细化并落实到作业层面以及个人，为企业预算管理、执行以及控制提供决策依据。本文从企业全面预算管理的现状及不足出发，引入作业成本法概念，结合其在企业中应用的一般流程阐述实施作业成本法下全面预算的优势，并分析了在企业内部实施作业基础预算的几个基本条件。

【关键词】成本管理全面预算作业成本法

【中图分类号】F234.3

★本文为国家社会科学基金重点项目（13AZD002）、国家社会科学基金重点项目“我国资本市场系统稳定性评估和监测研究”（11AZD010）的阶段性研究成果。

全面预算是对企业在未来某特定期间内财务、经营等各个方面的总预算，它全面量化了企业内经营活动的执行及成果，从而可以全面反映企业未来某特定会计期间全部经济活动的开展计划和总体目标。全面预算管理已经在我国很多企业得到了广泛的应用，但仍存在许多方面的不足，例如同企业发展战略衔接不够紧密，其范围不够全面，往往局限于企业内部的管理与控制和财务方面的指标，而对产品、质量、效率以及信誉等指标则难以进行预算管理与控制。

为帮助企业建立更合理高效的全面预算控制体系，使企业整个生产经营体系都掌握在全面预算管理与控制过程中，也有利于企业全面预算管理与控制目标任务的顺利实现，本文将作业成本法引入企业的全面预算管理系统中。作业成本法（ABC法）在成本

预算中以作业作为成本产生的动因，对作业合理划分、动态追踪来确认作业完成生产绩效以及资源利用的有效性的一种企业成本管理方法。

在企业全面预算管理中应用作业成本法，以其作业成本信息作为编制预算的基础，可以减少或改进不增值作业或低效率作业，积极发展高效作业，将企业资源进行科学合理有效配置。另外，以作业成本为基础的预算编制，能够把具体责任细化和落实到任何作业层面以及各个明确部门，为企业预算管理、执行以及控制提供决策依据。ABC法能确定企业在每一个部门的作业所发生的成本，明确作业之间的关系，并运用该信息在预算中规定每一项作业所允许的资源耗费量，使得作业各环节和各层级执行者都能按照预算计划开展工作，企业整个生产经营体系都掌握在全面预算管理与控制过程中，也有利于企业全面预算管理与控制目标任务的顺利实现，使成本控制落实到实处。

作业基础预算可以帮助企业更好地理解和管理所从事的作业和业务流程，可以为每一项流程或作业制定一套平衡的绩效衡量和目标体系，并把目标和职责落实到流程的分级体系，从而实现对预算执行过程的分析与控制以及预算执行结果的评价与考核。所以对于我国传统预算管理存在的问题与不足，需要积极引入作业成本法对传统预算方法进行改进，全面推进更高效合理的企业预算管理体系建设。

一、企业传统预算管理的主要问题

全面预算管理是企业内部控制的一部分，是实现企业内部控制目标的有力措施之一。企业内部管理部门决定预算关键指标的数量或金额，组织预算单位的实施及落实，并赋之于对等的责权利关系，从而推进企业实现发展战略，达到企业价值增值的目标。但是，传统的全面预算在实践中也暴露出一些不足。

（一）与企业的发展战略联系不紧密

“企业战略是企业在分析内外部环境的基础上，为实现企业的使命或目标而制定的整体行动规划。”战略管理是围绕着企业战略的制定、实施与控制而采取的一系列措施的全过程。将战略管理意识融入全面预算管理，不仅有利于公司预期并规避风险，成长为一个动态的开放系统，而且有利于公司树立市场竞争意识，增强市场竞争优势，把握公司的整体发展方向，保持公司持续增长的势头。

预算本身就是一种战略。全面预算作为一种战略规划控制工具，便于企业为第二年运营设定一个总体成本控制目标。然而，大多数企业未认识到全面预算管理是一种战略管理，公司预算目标的制定并未结合公司的战略目标、没有实际做到以企业战略为导向。传统预算管理是以财务利润以及优良的财务会计报表指标为主要目标，没有结合企业发展战略，忽略产品、质量、效率以及信誉等非财务指标，导致了许多企业只重视短期行为而忽视长期利益。

尽管财务预算仍然是企业全面预算的主要构成部分，但财务人员不自觉地将全面预算缩小为“财务测算”，将全面预算管理与销售、生产等业务管理等量齐观，导致某些专业部门缺位，增加内部冲突、消耗管理资源，使得相当多的企业全面预算管理失效。企业全面预算是高于其他专门预算的，也包括财务预算，切实用预算来协调和统驭内部各部门和各层次或各业务单元的行动目标。企业盲目追求会计利润的短视行为将无法最大程度地发挥企业价值，从而使预算的管理价值功能削弱。

（二）预算编制不准确

传统成本计算方法一般仅限于企业产品生产的单一层面，通常只是简单地将产品生产成本划分为固定成本和变动成本，不能正确反映企业产品生产的全过程，缺乏战略管理的长期性，并欠缺一定的灵活性。传统成本的计算对象局限于产品层次，预算管理基于单一成本管理，导致企业在制定成本预算时基础较为单一，没有科学合理地揭示成本的动因和构成，编制的预算不够准确。

另外，有时来自中下层经理的预算数字会误导高层管理者。中下层经理为了本部门的利益，为了尽量多地从企业总预算中获取资金，有的扩大本部门的开支项目或开支金额。“这会导致企业把一部分预算资金过多的拨给一些部门，而使另一些部门

获得的资金不足，从而严重影响企业的生产经营。”而获得了过量预算资金的部门经理往往怀有这样的不良心里，即把预算拨款全部用完。这种心里往往会导致在最后财务季度里的过分开支，他们认为如果不把本年度的预算拨款全部用完，在下一个财务年度企业拨给他们的款项就会减少。一些经理在年末发生很多不必要的开销，浪费了企业的资金。

（三）预算控制和考核机制不健全

目前，我国企业在实行全面预算管理时普遍存在重编制、轻执行的情况，主要存在以下问题。

1.覆盖部门不全面

预算的编制、调整、执行及考核奖罚等工作主要落到财会部门等组织协调能力较弱的有限几个职能部门肩上，而且缺乏财权与事权相匹配、权责有机结合的有效预算管理机制。预算考核、评价的指标体系是财务指标，不能完整、准确地诠释企业的价值目标。

2.预算执行不力

集团企业预算管理没有达到全员、全过程和全方位参与的目标，甚至达不到集团企业及其下属企业上下一体的基本要求，造成整个集团企业开展全面预算管理困难，难以有效发挥公司预算的作用。预算编制完成后往往束之高阁，忽视监控调整，没有定期分析及考核，预算指标执行没有得到有效控制，预算执行流于形式。有些企业对预算的执行态度随意。在分析预算执行情况时，只是简单地把预算指标与执行情况进行对比，对产生的预算偏差、疏漏没有进行深入细致的分析，从而难以真正找出造成预算差异产生的具体原因，无法把预算执行情况与企业经营状况有机地联系在一起。

3.预算考评不规范

由于很多大企业和集团公司的预算管理制度还不完善，缺乏严格有效的监督机制，“在预算编制过程中，如果对预算缺乏必要的调整，会使得预算由于未能随着市场变化及时调整而失去其应有的指导作用。”忽视事后的评价激励，传统预算管理不能正确分析评价企业绩效同预算管理之间的差异，使得企业预算管理失去了其原有意义。

二、作业成本法下的全面预算在企业中应用的优势

作业成本法是在成本预算中以作业作为成本产生的动因，对作业合理划分、动态追踪来确认作业完成生产绩效以及资源利用的有效性的一种企业成本管理方法。作业基础预算的目标是为部门或成本中心预测资源的需求量，它采用作业分析法优化作业流程，主要关注作业如何实施，同时鼓励每个人、每个部门管理自己的作业，为不断降低成本，持续改善提供依据。对作业链整体进行分析，不仅使管理层能站在企业战略的高度考虑其整体的盈利能力，同时也为下级各部门或人员判断企业生产经营对资源的需求提供了可靠的依据,从而可以大大提高资源的利用效率和作业效率,并以此带动企业整体经济效益的提高。

图1　作业成本下全面预算实施步骤

（一）作业成本预算基于企业战略的立场

作业成本法应用于企业全面预算的制定时，第一步是要制定企业战略目标和总体的业绩目标，战略制定流程起始于分析顾客的需求、市场和竞争状况以及企业所处的竞争地位。以市场为基础确定目标价格，即指潜在的顾客对某种产品或服务所愿意支付的价格。以此价格为基础，根据企业期望实现的利润算出目标成本，进而分类细化为作业层次的目标。

作业预算将企业的战略与业务流程联系在一

起，通过梳理和优化企业的作业链、价值链，识别和消除作业中的瓶颈，消除作业链中无助于培育核心竞争力和企业价值增值的作业，从而实现企业资源的优化配置。另外，作业成本法注重商品的质量成本管理，科学合理地配置有限的资源，不断地改进商品生产工艺及企业价值链的构成，提高商品在市场上的竞争能力。其成本概念根据市场的特点涉及到产品设计和生产的每个阶段，强化成本追踪及管理的动态过程，进而发现企业成本管理中的不足，通过科学决策，有效控制企业成本，提高企业成本管理的有效性。

（二）作业成本法计算的成本更为真实

以作业作为成本产生的动因，对作业进行合理划分，动态追踪、监督以及确认来评估作业生产绩效汇入资源利用的有效性。其中，作业是企业产品生成中利用技术方法，消耗原材料、人力等资源，并最终为企业提供产品或服务的流程对象。

1.成本预算编制的流程

成本预算编制一般按照以下流程进行：（1）根据市场需求和企业战略编制销售预算，预测当期需要的产品或劳务需求量；（2）按照产品或劳务的作业动因将其分解为多项作业，根据产品与劳务的需求量以及“作业动因率”预测各项作业的需求量；（3）确定多个作业消耗比率、预算期内需要的作业量、资源消耗比率，计算需要的资源量；（4）按照资源的预测价格确定产品成本预算，将各个作业消耗的成本汇总得到产品或劳务的预期成本。（5）将各作业消耗的资源按照资源种类归集得到原材料、人工、低值消耗品等的需求量，并编制材料采购、人工、库存、现金预算等经营预算；（6）根据经营预算结果与可利用资源的比较求得企业在人工、固定资产、原材料、资金等方面的不足，则对作业、作业流程、资源供给进行改进，或者调整产品需求量，直至实现经营平衡，达到预期财务目标。

2.作业成本预算更真实

（三）更适应新经济技术环境发展的客观要求

1.全过程控制更严格

作业成本法下的全面预算的有效实施，离不开严格的事前把关和实时监控。预算的执行过程同时也是一个不断分析、调整的过程。在预算期内，企业对预算的执行情况实时监控以发现成本指标的“异动”，便于追查成本变动的原因，实施及时的过程干预。对资本性支出的监控主要是拟定合理的分摊规则。而对成本费用的监控则要将预算指标与实际发生成本费用进行实时比较，关注其变化趋势，分析二者存在差距的原因。

当主客观条件发生变化，或者公司战略发生重大调整时，实际业务活动会发生变化，如果以预算刚性为由拒绝调整就会影响公司业务的正常开展，因此必要的调整是作业预算不可缺少的。通常，预算调整的条件包括：一是国家政策、法规发生重大变化，对公司的业务活动产生重要影响，使得原预算的编制基础受到重大影响；二是公司市场环境发生较大变化，原有的销售预算基础受到重要影响；三是公司经营条件发生较大变化或者公司战略发生重大调整；四是经董事会、经理办公会议认定会对公司预算产生重大影响的事项。

2.使企业更适应竞争环境的需要

企业在包含整个预算期的一段时间内，严格做好事前及事中把控，及时对所出现的问题进行分析，就问题提出解决方案或迅速做出调整，可以在激烈竞争中，对出现的突发状况做出灵活应对，使

自身能够更加适应竞争，赢得主动权。作业管理的目标有两个，一是尽量通过作业为客户提供更多的价值；二是尽量从为客户提供的价值中获取更多的利润，由于作业成本法为企业经营流程改造提供了决策，从而企业具有了改进和创造未来价值的能力，在计划期内不断修正企业的短期战略目标，朝着优化企业价值链而努力，从而不断提高客户满意程度、创造利润。

（四）预算分析和考核机制更健全

作业全面预算的实施离不开期末的分析与考核，对预算的实际执行情况进行计量，对出现的偏差及时加以反馈和修整。

词汇是英文的基本要素。由于受到学习者知识储备的影响，口译中常见的错误之一是措词不当，从而使译文表达得不准确。措词在口译过程中是一个极为关键的问题，得当的措词会使译者的译文更加准确明了，词汇的选择大大影响了译文的质量。例如：

1.预算分析与考核方法

综合评析作业成本可掌握企业成本费用水平及其变动趋势，为下一会计期间的预算编制、控制决策提供重要依据。成本预算综合分析的内容主要包括：（1）行业内横向分析。将企业自身的成本与同行业的标杆企业对比，寻找成本差距，分析差距产生的原因，实现成本的标杆改善。（2）企业内纵向分析。将计量结果与预期执行标准进行对比，另外，将企业不同时期的预算及实际成本费用进行对比分析，分析预算的执行情况的好坏，实现成本的自我改善。

预算评价既可以审视企业总体的预算管理水平，又可以反思原有预算目标和战略规划的合理性，起到进一步完善并优化整个预算管理系统的作用。构建考核体系，关键就是将绩效考核指标与作业紧密结合，实现对作业绩效的综合评价。考核指标包括财务指标和非财务指标，对于财务预算指标，除将本年度预算目标作为考核目标外，还要综合考虑几个年度的考核目标，来防止企业负责人的短期利益行为。非财务指标从数量、质量、时间这三个方面进行考核，以保证整体成本运行处于合理状态。比较合理的评价方法是平衡记分卡法，根据各项作业预算指标的重要程度设定评价体系中各指标的权重。同时，企业建立配套的激励机制，完善考核与奖惩办法。坚持企业经营者和员工的经济利益相结合，将作业人员的绩效工资与作业绩效考核结果挂钩，注意结果公示，奖罚兑现。

2.监督考核机制较传统方法更完善

与传统预算不同，作业预算为企业提供具有可操作性的准确目标。基于流程或作业的预算管理能使企业仔细检查作业和每项作业所耗费的资源。基于作业的预算可以计算出每项作业产出的单位成本，进而使我们能有效地做到与内部或外部的相似作业进行比较，例如进行标杆对比，发现管理上所存在的差距；为所有与公司总体战略密切相关的各项作业制定明确的、可衡量的目标和相应的职责；制定明确的计划期绩效衡量标准和目标，并使之与包括非财务的和质量管理衡量标准在内的业绩评价指标密切联系起来；制定明确的联系渠道，对所需消耗的资源按所生产的产品进行分配；检查各项作业和流程的贡献服务水平，并按其对业务的重要性进行优先作业、流程排序等。

三、作业成本法全面预算在企业实施的条件

企业是否采用作业成本法及其应用程度，一般需要结合其自身的生产、经营特点来定，受到企业规模、管理体制、竞争程度和成本结构等因素的显著影响。从我国的现状看，企业与企业之间、地区与地区之间的差别较大，因此我们不可能要求所有地区的任何企业都同时采用作业成本法。但一些新兴的高科技企业往往生产自动化程度较高，产品呈小批量、多品种的状态，直接人工成本的比重较小。这样的企业通常具备采用作业成本法的基本条件。实施作业成本基础下的全面预算，首先要做好基础工作，提升管理水平，建立完善的内部组织制度和标准的业务流程，并健全与编制预算相关的基础信息，建立层层把关的分工负责组织体系。其次，作业成本法的应用离不开完善的电算化系统，企业应引入作业成本系统，建立简明易操作的电算化作业链。最后，企业要增强对全面预算管理的认识，努力提高预算管理人员和财务人员的业务素质。

（一）实现企业组织及业务流程标准化

作业成本法在全面预算中成功运用的前提条件和关键因素是对作业的准确划分，以及资源消耗动因和成本消耗动因的准确把握和衔接，需要公司

按照作业管理的要求重新审视公司业务活动，集中体现在正确划分公司作业，并按照作业动因合理确定作业中心，分析公司作业流程并将作业标准化。这对实行作业成本法全面预算管理的企业组织形式提出了较高的要求，其要求企业组织各部门以及生产各环节之间相互协调，准确配合，从而可以确定产品工艺流程设计、材料使用标准，便于划分各个步骤的作业，同时降低企业控制成本，保证产品生产的质量。标准的生产作业可以提高企业经营效率，实现其在产品市场上的竞争实力，完善的公司治理和健全的市场体制将为作业成本法的有效运用创造条件和动力。

企业所应用的所有规范和标准应符合以下要求：相对固定、相对合理、透明度高。企业可以建立独立于其他机构、专门的预算管理机构，具体负责作业预算的组织实施，并明确财务部门、业务部门、生产部门、人力资源部门的职责，确保企业在组织管理、业务流程上都能够适应作业预算管理的需要。

（二）会计信息系统支持和有效的内部控制

作业基础预算的编制需要公司的大量数据和信息的支持，而且作业基础预算以服务于企业内部管理为目标，与财务成本核算的方法有着很大的区别，因此，企业还需要编报基于传统预算方法的报表。作业预算的制定中所需要的各个数据主要依靠电算化会计信息系统来处理，若没有会计电算化及信息系统的支持，将很难快速、准确地完成数据的处理，则相应的预算调整、分析就无法进行。“采用作业成本法的ERP系统与采用传统成本计算法的ERP系统相比，提供的信息也更准确，让企业进行更有效的计划和控制，以确立企业的竞争优势。”

由于实施作业基础全面预算时，重点关注企业资源分配到作业，再到产成品的全过程，需要作业链上的各个部门相互配合、精确计量，进而制定预算。而在此过程中，各作业之间相互独立，因此，各部门之间能否准确及时地为预算的制定提供相应的数据，将会成为企业运用作业成本法来实现全面预算编制的重要挑战。因此，企业管理层应当加强企业内部控制，加强各作业中心之间的有效衔接。

（三）加强人才队伍建设

作业成本法的实施需要领导重视，全员参与。作业基础预算的实施不仅需要高层管理人员的了解和支持，也需要基层员工的广泛参与，企业既需要精通作业基础预算的会计人员，又需要了解作业基础预算的非财务人员。

1.对管理层及财务人员的要求

作业成本法的实施依赖于会计、计量、统计等基础工作，为保证作业成本全面预算在企业内部有效的实行，必须要求企业具备相应的会计技术人员，能熟练掌握作业成本法的操作。但是作业基础预算在我国本科会计教育中并没有系统的介绍，而作业成本法是作业基础预算的核心内容之一。因此，没有经过系统培训的会计人员也不能掌握作业基础预算的内容。企业的会计师队伍仍然需要相关的培训，以提高会计人员素质，建立起作业意识，用作业管理的观点去分析业务活动，培养价值链意识。

2.对业务工作人员的要求

预算需要企业有关部门的协同才能运作，所以作业基础预算不能仅仅依靠财务部门、预算管理部门，还需要相关部门的人员了解一些必要的作业基础预算的知识，以解决部门之间的沟通、整合问题。

准确的预算建立在合理的行为规范之上，行为规范是针对工作人员，尤其是技术工艺人员行为的要求，包括产品工艺操作流程、职业道德标准、团队精神等。企业应该在进行全面预算管理之前对全体职工进行培训，强化全面预算观念，要让每一位职工认识到全面预算管理的目的是要通过控制各种生产活动，控制成本，从而实现目标利润或其它与企业生存息息相关的预算目标，最终为了实现企业的战略目标，实现企业价值最大化。此外，还要让每一个人都认识到全面预算管理是企业的规则是一种硬性约束，预算目标是考核工作业绩的尺度，每个人都必须为实现预算目标而努力工作。同时也使得每一位职工、每一个经营单位都能认识到自己在全面预算管理体系中的地位与重要性，认识到只有通过大家的共同努力才能够实现全面预算的目标。

四、结论

本文从分析现代企业的全面预算系统的现状及问题开始，结合管理会计中作业成本法的概念，分析其在企业全面预算中应用的优势，并基于此提出对传统的预算方法的改进建议，构建以作业成本法为基础的企业新型全面预算管理体系。全面预算是由一系列预算按其经济内容及其相互关系有序排列组成的有机整体，它是企业进行管理控制、优化资源配置的重要手段。

在实务中，拥有一套比较完善的全面预算管理体系，能紧紧围绕企业发展战略及内部控制的目标设定关键指标。这些关键指标不仅是预算编制的基础，也是预算执行过程中的标杆，更是预算分析与考核的依据。因此，全面预算管理不仅是现代企业制度的要求，也是企业生存的要求。虽然己经有不少企业开始了全面预算管理，但在实际操作中，全面预算管理仍存在“重视不够，编制预算盲目”、“重编制、轻执行”、“管理基础薄弱，工作不够细化”等不足之处。将作业成本法引入企业的全面预算编制，它是在作业分析和业务流程再造的基础上充分考虑企业战略目标确定企业各个部门发生的作业量，然后根据作业管理确定的每一项作业的资源消耗标准确定每个部门的资源消耗量，实施控制并作为绩效考评的依据。

在作业成本法下的全面预算中，首先要以预算分析为基础，通过改善低效率作业，剔除不增值作业,实现作业管理的不断改进。预算分析能够发现预算编制不合理的地方，通过预算分析发现预算执行偏差并采取措施予以纠正，不断完善预算体系。基于作业成本法的全面预算管理体系，宏观控制目标与微观控制目标丝丝相扣，总体成本改善与具体作业成本降低相得益彰。既依托ABC方法将企业的成本与作业直接关联，又实现了全面预算，保证所有过程控制指标的一致性，从可操作性的角度看，能真正实现对企业成本的全过程、全方位控制。

本文还存在着一些不足之处，由于自身对企业全面预算及作业成本法的认识有限，缺乏实践,对其在企业中应用的条件等认识也相对主观，且不同企业的内部组织也因行业而异，而本文所述的作业成本法下的企业全面预算的各个步骤也无法完全适用于所有组织。

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责编:长琦