营改增背景下的融资租赁税收法律问题研究

杨晓霞

(中南财经政法大学，武汉 430073)

营改增背景下的融资租赁税收法律问题研究

杨晓霞

(中南财经政法大学，武汉 430073)

摘要：税收中性的核心要义是坚持市场机制的主导作用，遵循市场运行规律，不扭曲市场对资源的配置。税收中性是税收调控的应有之义，二者统一于税收的经济效率中。营改增作为一种结构性而非普惠性减税改革，导致部分行业税负不降反升，融资租赁业便是其中之一。营改增后，融资租赁业整体税负提高，且行业内企业间被给予不同的税收待遇。这导致市场主体之间的不公平竞争，也背离了税收中性所要求的税款征收合比例原则和税法适用的普遍性原则。故应该给予两种类型的融资租赁企业同样的税收待遇，使其都能享受增值税实际税负超过3%即征即退的优惠政策。同时要延长税收优惠政策的适用期限，维持行业整体税负的稳定，维护税收中性。

关键词：融资租赁；税收政策；税收中性；营改增

中图分类号：DF432

文献标志码：志码：A

文章编号：编号：1008-7966(2015)04-0076-04

收稿日期:2015-03-10

作者简介：杨晓霞(1990-)，女，河南南阳人，2013级经济法学专业硕士研究生。

我国目前存在两种类型的融资租赁企业：(1)由中央银行、银监会和商务部批准并监管的融资租赁企业(以下简称为A类融资租赁企业)；(2)由商务部授权各省级商务主管部门批准并监管的万余家内资型融资租赁企业(以下简称为B类融资租赁企业)[1]。这两类融资租赁企业都具有合法的市场主体资格。在营业税改增值税(以下简称营改增)之前，两种类型的融资租赁企业享受不同的税收待遇。2013年5月营改增后，两种类型的融资租赁企业仍然被给予不同的税收待遇，且行业的整体税负大大提升。从税收中性理念出发，如此的税收法律是否有违税收中性的原则？是否会阻碍我国融资租赁业的健康发展？这些都值得我们深入研究。本文运用了实证分析法和规范分析法对我国融资租赁业的税收法律，从税收中性的视角进行探究，找出其中的不足，并提出完善的建议。

一、税收中性的法律考察

(一)税收中性的理论渊源

税收中性的理念滥觞于亚当·斯密的“经济自由和经济放任”政策。斯密认为，经济的有效运行依赖于市场机制，国家干预会阻碍了经济的健康发展，所以政府做好守夜人即可。基于此，亚当·斯密提出了税负平等、确定、便利和经济的四大原则[2]。换言之，斯密认为组织财政收入是税收的唯一职能，税收不应该被赋予过多的经济调控职能，税收应该是中性的，税款的征收不应该扭曲市场机制。到了19世纪，新古典学派的马歇尔用“供需曲线”[3]①需求曲线是显示价格与需求量关系的曲线，是指其他条件相同时，在每一价格水平上买主愿意而且能够购买的商品量的表或曲线。和“消费者剩余”[4]②消费者剩余是指消费者在购买一定数量的产品时，愿意支付的最高价格和实际价格之间的差额。的经济理论证明了绝对税收中性是一种谬误[5]，任何一种税收都有不可避免的规制性影响[6]。由此，马歇尔提出了“税收负担说”，将税收中性的理念修正为理想的税制应保证国家在课税时，除使人民因纳税而承受税收负担外，不再遭受其他额外的负担和经济损失，不扭曲市场机制。时至今日，税收中性的内涵更加丰富。其内容由对纳税人个体的保护扩展到对社会诸领域经济自由的维护，并逐渐形成了三条核心理念：(1)税款征收的次优原则，即在市场存在缺陷和失灵的领域中可以用税收来校正，但是要将这种校正附带的效率损失降到最低；(2)税款的征收和支出不能产生负效应，即不能导致以闲暇取代劳动，以消费取代投资储蓄；(3)通过对税种和税基的选择来降低负效应，刺激投资的增长[7]。

(二)税收中性理念的再认识

1.税收中性内涵的再认识

基于前辈的研究，笔者认为税收中性作为一种财税理念，最核心的要旨是坚持市场机制的主导作用，税款的收支应遵循价值规律，不应造成资源配置的扭曲。具体来讲，税收中性应该蕴含三方面的含义：(1)税款征收的合比例原则；(2)税款收支的最小损益原则；(3)税法适用的普遍性原则。

首先，税款征收的合比例原则，即税款征收所取得的收益和损失要合乎比例，收益要大于损失，不能造成税收行为整体的负效益。这是税收效率原则[8]①税收效率原则是指税收的有效性，以最小的征税成本获得最大的税收收入，并利用税收调控有效地促进社会经济的发展。的应有之义。其次，税款收支的最小损益原则是指征税若会引起效率减损，则要选择最佳途径，将这种非正常干扰降到最低[9]。正如马歇尔所论，任何税收法律都会对经济的发展产生或好或坏的影响。那么当税法对经济的发展产生负效应时，税法的制定主体在税收要素的选择和制定中，就要衡量利弊，经科学的分析和论证后找出最小损益的次优解。最后，税法适用要遵守普遍性的原则。价值规律的本质就是通过价格与需求的变化使市场主体在平等竞争的基础上优胜劣汰，使资源达到最优配置。而公平竞争的基础就是规则适用的统一性和普遍性，换言之，即要对市场主体适用统一的税收规则。如此，才能达到税法不扭曲资源配置，不影响价值规律效应的发挥。此外，在税收债权债务关系[10]②税收债权债务关系，是指作为税收债权人的国家请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。中，税收是公民财产权的比例性牺牲[11]，这种牺牲也应该是普遍的而非个别的，故税法的适用应遵循普遍性原则。

2.税收中性与税收调控的辩证关系

税收中性与税收调控的关系随着税收中性内涵的变化而变化。在税收绝对中性的理念之下，税收调控与税收中性是不可调和的对立面。绝对的税收中性强调组织财政收入是税收的唯一职能，否定税收的经济调控功能。在税收相对中性理念提出后，税收调控和税收中性的关系有了新的变化，学者们对此的认识也是百家争鸣。有的认为二者各有存在的空间，市场失灵领域由税收调控进行弥补，反之则采用税收中性[12]。有的认为二者统一于税收的经济效率之中[13]。还有人认为税收中性适用于微观经济领域，而税收调控适用于宏观经济领域[14]。

上述的观点从不同的视角揭示了税收中性和税收调控的联系，但未从市场和国家关系的本质来考虑二者之间的关系，仍有失偏颇。首先，在以市场机制为主体的经济运行中，税收中性是税收调控必须遵守的指导理念。税收中性的合比例原则要求税收调控的收益要高于损失，这就要求税收调控禁足于市场自身能够高效调节的领域。在市场有效运行的领域，不必要的税收调控违背价值规律，造成对市场机制的扭曲，弊大于利，违背调控的初衷。其次，在市场失灵领域，税收中性是衡量税收调控适度性的标准。市场失灵为国家税收调控提供了正当性的理由，而调节的方法具有多样性，如何抉择就要衡量诸多手段的绩效。税收中性要求在税收调控方法的选择上坚持最小损益原则，即选择对市场运行损害最小的方法和途径。最后，税收调控和税收中性统一于税收的效率之中。税收调控分为税收的社会调控和税收的经济调控[15]。税收的经济调控是指国家利用税收政策诱导和影响市场主体的经济决策，将市场主体行为的负外部效应内部化，调节财富积累的马太效应，从而维护公平竞争的市场环境。这与税收中性对于经济自由和经济效率的追求相互契合。总之，无论是税收调控还是税收中性本质上都是国家运用税收手段实现经济和社会效益的最大化。

二、融资租赁业税收法律的演变及税务实例分析

(一)营改增前后融资租赁税收法律的演变

在营改增之前，税务部门主要依据国税地[1988]第30号、国税函[2000]第514号、财税 [2003]第16号、国税发[2002]第9号文件和《企业所得税法》及其实施细则等的规定对融资租赁行业征收增值税、营业税、印花税、企业所得税等。申言之，即经银监会、商务部和国家税务总局批准并监管的经营融资租赁业务的企业在融资租赁交易中，无论租赁货物的所有权是否转让给承租方，均按5%的税率征收营业税，不征收增值税。其他单位从事融资租赁业务，租赁货物的所有权未转让给承租方，按5%的税率征收营业税；租赁货物的所有权转让给承租方，按17%的税率征收增值税。

2013年5月24日，财政部、国家税务总局发布财税[2013]37号文，将营改增的试点扩展到有形动产租赁行业，自此,融资租赁业正式步入营改增的试点。即所有融资租赁企业在直租业务中，都按出租收取的全部价款和价外费用之和，扣除所支付的实际成本、借款利息、运输费用、保险费等后的差额为计税依据，17%为税率，缴纳增值税。同时根据财税 [2013]106号文和财税[2013]37号文件规定，经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起，按照上述规定执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起，按照上述规定执行。

(二)融资租赁业税务的实例分析

单纯的文字不足以展示出融资租赁业在营改增前后的税收变化，以下笔者通过实例分析来说明融资租赁业税收政策对企业税负、营业成本和经济效益的影响。

案例1：位于某市的甲融资租赁企业与承租人乙签订融资租赁合同一份，合同约定甲按照乙的指示从出卖人丙处购买A设备出租给乙使用，乙每年向甲支付160万人民币的租金，租赁期限为4年(从2013年1月1日到2017年1月1日)。为了履行合同，甲向丙购进A设备，并取得了增值税专用发票，上面注明设备本金为520万人民币。已知，甲、乙、丙企业都是增值税一般纳税人，都适用25%的所得税税率，A设备的最长使用年限为5年。

以案例1为例，经过计算可得出两类融资租赁企业在营改增前后就该笔交易的税款征收和净利润所得分别如下表1和表2所示：

表1“ 营改增”之前不同融资租赁公司的应税比较(单位：万元)

表2“营改增”之后不同融资租赁公司的应税比较(单位：万元)

A类融资租赁公司B类的融资租赁公司无论所有权是否转让税负总计8.61224.212净利润18.3972.797

表1和表2通过企业间的横向比较揭示了营改增前后两类融资租赁企业的税负差距变化，那么营改增后企业自身税负的纵向变化又如何？笔者在表3中通过税负率来揭示这种变化。同时，表3中的税负率是指企业在该笔业务中所需要缴纳的税款总额(包括增值税或者营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税、印花税等)占到业务总收入的比重，而不单单指营业税或者增值税的税负率①因为在融资租赁企业中，营业税和增值税的税额变更都会导致相应的附加税和所得税等税额的变更，所以笔者就用每一笔融资租赁所应该缴纳的税款总额来衡量企业的税负比重。。具体差异如下表3所示：

表3营改增前后不同融资租赁公司的实际税负率比较

营改增之前营改增之后A类融资租赁企业1.8%1.7%B类融资租赁企业不转让所有权1.8%转让所有权2.3%4.7%

三、税收中性视角下融资租赁业税收法律的不足与完善

从文章第二部分融资租赁业的实例分析中可以得出：(1)无论是营改增之前还是之后，相对于A类融资租赁企业，B类融资租赁企业都承担了较重的税负，而且这种税负差距在营改增之后变得更大。在营改增之前，两类企业的税负差距为0.5个百分点；营改增后，两类企业的税负差距达到3个百分点；(2)营改增后融资租赁业的整体税负大大提升。在营改增之前，A类和B类融资租赁企业的税负在转让所有权和不转让所有权的情况下分别为1.8%和2.3%，但是营改增后企业的税负突然上升到4.7%。A类融资租赁企业因享受到即征即退的优惠政策，使实际税负就保持在1.7%，而B类融资租赁企业的税负仍为4.7%。

(一)现行融资租赁业税收法律的中性不足

我国现行融资租赁业的税法适用忽略了普遍性原则，同样的市场主体承担了不同的税负，市场主体处于不公平的税收环境中。对融资租赁业实行增值税实际税负超过3%即征即退的税收优惠政策是值得肯定的，但适用的主体仅为A类融资租赁企业的合理性何在？实际上，A类融资租赁企业一般都是规模较大的银行金融机构和中外合资企业，B类的往往是一些规模小的内资企业。这些规模大的企业原本在市场上就具有竞争优势，又享受了税收优惠政策，就处于更加有利的地位。而众多小规模的内资型融资租赁企业，在经济实力上本身就处于劣势地位，又承担了较重的税负。如此的税收政策只会让这些中小型企业在市场竞争中遭遇“屋漏偏逢连夜雨”的尴尬。这也不符合我国促进中小型企业发展的战略政策。

此外，营改增后融资租赁业的整体税负由原来的1.8%上升到4.7%，税负大大提升。为此，财税 [2013]37号和财税 [2013]106号都规定了经批准的融资租赁企业可以享受增值税实际税负超过3%即征即退的税收优惠，但财税 [2013]106号文件设定了税收优惠政策的截止期限，即在2015年12月31日后所有的融资租赁企业都要承受4.7%的税负。如此高的税负加重了融资租赁业的发展负担，阻碍了行业整体的壮大，违背了税收中性的合比例原则。

(二)融资租赁业税收法律的完善

税收中性要求税款收支遵守合比例原则和最小损益原则，税法适用要遵守普遍性原则。基于此，我国融资租赁业的税收法律应当向以下两个方向改进：1.保持税负的稳定性；2.公平地对待两种类型的融资租赁企业。

首先，调整企业税负，保持税负稳定，遵守税收中性的合比例原则和最小损益原则。对企业的税负进行调整，使得营改增前后的企业税负保持基本稳定。在第二部分，笔者用表3揭示了营改增后，在未享受税收优惠政策的情况下，融资租赁业的整体税负会由1.8%上升到4.7%；享受了优惠政策后企业税负保持在1.7%，与原来的税负基本持平。但财税 [2013]106号文件中规定该税收优惠政策的适用期限截止到2015年12月31日，即在此之后融资租赁业的整体税负会明显上升。我国融资租赁业正处于发展的初期，过重的税负虽然在短期内可以增加政府的财政收入，但从长期来看将会给融资租赁业的整体发展造成重创，产生的弊远大于利。而有形动产租赁的营业税改增值税的潮流是不可逆的，所以我们要在财税改革的同时，平衡好相关主体的利益。故基于税收中性的理念，笔者提出延长融资租赁业增值税税收优惠政策使用期限的建议。融资租赁这样一个朝阳产业，在其发展的初期应该采用各种财税和金融政策鼓励和促进其发展，待其真正地发展壮大后再提高税负，通过税收的财富再分配功能使全社会都能享受到其发展的成果。故如有可能，不仅仅应在增值税领域，甚至在企业所得税、印花税等其他税收领域都可以给予融资租赁业一定的税收优惠政策，这种优惠可以体现在税率的优惠、费用的加计扣除和资产设备的加速折旧等诸多方面。

其次，取消差别待遇，实现公平竞争，坚持税法适用的普遍性原则。目前要坚持融资租赁业税法适用的普遍性原则，维护市场公平竞争，有两种可供选择的方案：一是使所有的企业都享受增值税税收优惠政策；二是使所有的企业都不享受税收优惠政策。但出于税收中性的最小损益原则考虑，第一种方案是最佳选择。上文中笔者分析了税收优惠政策对融资租赁业整体税负的稳定具有的重要作用。要在维持税负稳定的基础上达到市场主体间的公平竞争和资源的优化配置，就必须使所有的融资租赁企业都能够享受增值税实际税负超过3%即征即退的优惠政策，使企业之间承担同等的税负。税法如此改进后，达到了维护税收中性的同时,也使企业拥有更多的资金进行扩大再生产。因为享受了税收优惠待遇而免于缴纳的税款，就可以被应用到企业的创新研发、市场拓展等领域，从而扩大投资生产规模。

上述措施的完善有利于实现了稳定税负的改革目标。但实际上在我国税制改革的进程中，不仅仅是融资租赁业，还有其他诸多行业的税收法律都存在着违背税收中性理念和调控不合理的问题，如防范企业资本弱化的税收政策，特殊债务重组中的税收政策和特殊企业搬迁中的税收政策等。如何逐渐地梳理和修正这些纷繁复杂的税收优惠政策是我们改革成功道路上必须解决的问题。在税收调控中，任何的减税和税收优惠政策都意味着政府和国家对交易的鼓励[16]，税收政策反映了国家的经济导向和发展策略。从市场和国家关系视角出发，国家的税收调控必须坚持市场机制的主导作用，遵守市场运行的经济规律。税法制定主体在税收政策的制定中和税收调控中，应更多地纳入税收中性的考量，严格地遵守税款收支的合比例原则和最小损益原则，坚持税法适用的普遍性原则。具体就我国而言，在以财政部和国家税务总局为主导的新一轮财税改革中，两个行政部门在追求“简税制、减税负”改革目标的同时，不能忽略了税收中性的理念。在具体改革措施和税收政策的制定中要切实贯彻税收中性的财税理念，以成功的财税体制改革促进我国政治体制的改革，实现中国社会的成功转型。

四、结语

中共中央政治局2014年6月30日审议通过的《深化财税体制改革总体方案》中明确指出，要完善税收功能、稳定宏观税负，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用。税收政策作为国家宏观调控的手段，其合理性和正当性直接影响到了税收功能的完善和税收结构的优化。税收中性是税收政策合理性的判断标准之一。同时诸多的税收优惠政策，作为本应该上缴的财政收入，被一些学者称为“税式支出(Tax-penditure)”[17]，即一种变相的财政支出。从这一视角来看，税收优惠政策不仅仅关系到我国税收体制的改革，也关系到预算管理制度的完善[18]。此外，从税收优惠政策的制定主体上来分析，其还关系到中央和地方的财政关系问题。故我们需要从一个更宏观和更长远的视角来看待税收法律，深入地研究和思考。

参考文献:

[1]佚名.融资租赁营改增新政策全文解析[EB/OL].融资租赁中国信息网·融资租赁名家讲堂.http://www.rzzlchina.com/a/rongzizupingxinwen/2013/1213/2314.html，[2014-12-30].

[2][英]亚当·斯密.国民财富的性质和原因的研究(下卷)[M].郭大力,王亚楠,译.北京:商务印书馆,2008:386.

[3]唐任伍.微观经济学[M].北京:邮电大学出版社,2011:32.

[4]孙日梅.对税收中性准则的思考[J].现代商业,2014,(3).

[5]李勇.对税收相对中性原则的进一步思考[J].经济研究导刊,2012,(1).

[6]张学博.中国现行减税制度之反思[J].西部法学评论,2012,(2).

[7]王伟.中国税收宏观调控的数理分析与实证研究[M].北京:中国财政经济出版社,2003:19.

[8]石坚.中国房地产税制：改革方向与政策分析[M].北京:中国税务出版社,2008:163.

[9]刘邦凡,史悦,施伟.论我国进出口退税中的税收中性原则[J].中国商贸,2014,(22).

[10]黄桦.税收学[M].北京:中国人民大学出版社,2011:9.

[11]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京:北京大学出版社,2004:7.

[12]汪德孝.税收调控论[M].重庆:西南财经大学出版社,1997:87.

[13]文英.税收调控理论与实践[M].重庆:西南财经大学出版社,1998:153.

[14]卢仁法.中国税收调控[M].北京:中国税务出版社,1996:10.

[15]王霞.税收优惠制度法律研究——以法律的规范性和正当性为视角[M].北京:法律出版社,2012:8.

[16]James J.Freeland,Daniel J. Lathrope,Stephen A. Lind, Richard B. Stephens. Fundamentals of Federal Income Taxation Case and Materials [M]. Eleven Edition, New York Foundation Press, Page 32.

[17]贾瑞.税式支出概念的重新认识[J].大陆桥视野,2013,(4).

[18]张智勇.论我国对税式支出的预算法律法规[C]//财税法学前沿问题研究：法治视野下的预算法修改.北京:法律出版社,2014:170.

[责任编辑:刘晓慧]