售后租回形成融资租赁的实务会计处理

张巧英 张善传

摘 要：会计理论与会计实务难免会产生差异，会计人员在实务过程中，只要遵从业务的经济实质，做好税务、审计等各方面的沟通协调工作，就可保证工作质量的同时，提高工作效率。文章从业务的实质出发，探讨了售后租回形成融资租赁的实务会计处理问题。

关键词：售后租回 形成融资租赁 会计理论 会计实务

中图分类号：F234

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）12-103-02

售后租回是指出卖方（即承租人）将自制或外购的资产出售后，又将该资产从购买方（即出租人）租回的交易行为。按照企业会计准则规定，售后租回形成融资租赁在会计处理上要进行资产处置，并将售价与资产账面价值之间的差额按照租赁资产的折旧进度进行摊销。这种做法在实务上存在着许多问题，对承租人的固定资产管理与会计处理均产生影响。根据准则实质重于形式要求，本文从业务的实质出发，探讨售后租回的实务会计处理。

一、新准则框架下的会计处理方法及存在的问题

1.新准则框架下的会计处理。根据会计准则规定，与一般的融资租赁业务不同，对于售后租回形成融资租赁的规定，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

案例1：A公司将一条程控生产线按300万元的价格销售给B公司。该生产线2012年1月1日的账面原值为280万元，该设备已提折旧40万元。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，预计尚可使用5年，按年限平均法计提折旧。相关合同条款符合售后租回形成融资租赁。

在本案例中，售价与固定资产账面价值之间的差额，即未实现售后租回损益=300-（280-40）=60万元，要按照5年的折旧期进行平均分摊。

有关的账务处理如下（单位：万元）

（1）2012年1月1日进行资产处置：

借：固定资产清理 240

累计折旧 40

贷：固定资产 280

（2）收到现金：

借：银行存款 300

贷：固定资产清理 240

递延收益-未实现售后租回损益 60

（3）2012年分摊递延收益，对折旧费用进行调整：

借：递延收益-未实现售后租回损益 11

贷：制造费用-折旧费 11

其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同。

2.存在的问题。上述处理方法，在实务当中存在一些问题。首先，对企业的固定资产管理产生不便。在理论中，总是以假设为前提，以最简单的为例子。而在实务中，用于融资租赁的资产不可能只有一项，有时是十几项，甚至几十项的资产包，并且可能是不同的资产类别，不同的折旧年限。如果按照常规的处理方法进行资产处置，则在资产管理上要进行资产报废，资产卡片清理，再重新建立新资产卡片，不仅涉及多个部门，工作量大大增加，而且还可能出错。其次，对企业财务人员的台账管理是一大考验。如果相关的资产管理软件不成熟，则必须依靠人工建立台账。如果这些资产的使用年限很长，例如发电企业的水轮机、发电机等设备，使用年限达10多年或20多年，财务人员轮换，再加上相关资产技改、提前报废等等，就要进行相应资产价值、折旧调整，就难免会出现差错。最后，对计税产生影响。按照企业准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。而按照企业所得税法规定，企业的资产以历史成本为计税基础；国家税务总局2010年第13号公告《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》也规定：融资性售后回租业务中，承租人不确认资产销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计折旧。同样的资产，经过售后租回交易，账面价值发生了改变，而计税基础不变，造成账面价值与计税基础不一致，在该资产的剩余使用年限要进行纳税调整。

二、售后租回交易业务实质及实务会计处理

实务中，售后租回交易的目的是解决企业现金流的问题，其实质是企业融资行为，是一项抵押贷款。在售后租回交易过程中，企业对资产的所有权转让并不要求资产实物发生转移，因而在售后租回交易过程中可不间断地使用资产；而贷款人（即出租人、购买方）则只是取得资产的所有权，取得商品所有权上的风险与报酬，并没有在实质上掌握资产的实物，不能对资产实施有效控制。通过售后租回交易，企业在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，获得了所需的资金，并且分期支付租金（相当于分期支付利息）。因此，从实质重于形式角度，售后租回交易的出售并不是真正意义上的销售，其账务处理也不用做资产处置。

案例2：2014年1月A发电企业与B融资租赁公司签订融资租赁合同，约定：（1）A发电企业以筹措资金为目的，向B公司以回租方式转让发电机、水轮机、变压器、开关柜等一揽子租赁设备，租赁设备转让价款为10118.89万元，首期租金118.89万元，融资总额为1亿元（即租赁标的物转让价款扣除首期租金的金额），租赁期33个月，首期实际支付租金为2014年3月，以后每期租金支付间隔时间为半年；手续费190万元，租赁利率6.1%。（2）B公司向A企业支付约定的融资额即视为B公司完全履行设备购买价款支付义务，同时A企业也完全履行了首期租金支付义务。相关租金支付表如下：

（3）租赁期限届满后租赁设备由A企业按1元价款进行留购。

（4）A企业一直占有、使用租赁设备，不存在现实交付行为。

相关账务处理如下（单位：万元）：

（1）2014年1月收到银行存款

借：银行存款 10000

贷：长期借款 10000

（2）支付手续费

借：财务费用 162.39

应交税费-应交增值税进项税额 27.61

贷：银行存款 190

（2）2014年1季度计提财务费用

借：财务费用 129.48

贷：应付利息 129.48

（3）2014年3月收到租金发票，支付租金

借：长期借款 1670.92

应付利息 129.48

应交税费-应交增值税进项税额 22.01

贷：银行存款 1822.41

三、结论

在上述案例2中，从业务的本质出发，即该项融资租赁合同的实质是抵押借款，因此，在账务处理过程中，省去资产处置环节，直接做借款处理。这样，既不违背经济业务实质，遵从会计准则实质重于形式原则，又操作简便，避免账务处理差错风险和资产管理混乱风险。

会计理论与会计实务难免会产生差异，会计人员在实务过程中，只要遵从业务的经济实质，做好税务、审计等各方面的沟通协调工作，就可保证工作质量的同时，提高工作效率。

参考文献：

[1] 芮正光，程爱芝.售后租回与售后回购.审计与理财，2005（10）

[2] 王庆山.小企业售后回购、回租的财税处理.财会信报，2013（1）

（作者单位：中国华电集团公司福建分公司 福建福州 350013；福建永福集团公司 福建福州 350100）

（责编：若佳）