中央与地方审计机关的审计结果执行效率研究

【摘 要】 审计独立性是影响审计发现问题、审计披露问题和审计结果执行的重要因素，并逐渐成为大多数理论研究者和实务界人士的共识。实行双向负责制的地方审计机关与实行单向负责制的中央审计机关相比，独立性要差一些。文章采用灰色系统综合评价模型，通过对中央审计机关和地方审计机关的审计结果执行效率实证研究发现，在2002—2011年间，地方审计机关的审计结果综合执行效率比中央审计机关的高，原因可能是地方审计机关发现的违规主要是技术性违规，有利于审计整改落实，而中央审计机关发现的违规主要为制度性违规，相对不利于审计整改落实。

【关键词】 审计独立性； 审计结果执行效率； 免疫系统功能

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）23-0104-06

一、引言

“审计之所以成为审计，就在于它的独立性。”独立性被视作审计的灵魂，是审计职业生存和发展的基石，也是顺利开展审计工作的基本前提。如果没有独立性，审计就不能获得社会公众的信任，也就失去其赖以存在的社会价值。从我国改革开放之后的审计发展历程来看，无论是注册会计师行业的脱钩改制、会计师事务所的强制轮换、审计服务与非审计服务的分离、审计准则要求的回避制度等，还是审计署从1986年起陆续在全国18个重点城市设立特派办、1998年把派驻中央各部委的双重领导下的派驻审计局改为由审计署垂直领导的派出审计局、2000年起审计署及派出机构的审计经费全部由国家财政单列实行审计经费自理、2000年颁布实施“八不准”规定等一系列改革，都是为了提高审计的独立性。审计只有保持独立性，才能独立地选择审计项目、独立地实施审计程序、独立地出具审计报告、独立地发布审计结果公告、独立地促进整改，从而完成审计的受托责任，实现审计程序与受托责任的有机统一。

中央审计机关（包括审计署业务司、驻中央部委派出局、驻地方特派办）向国务院负责并报告工作，其责任关系是单向的；而地方审计机关分别接受上一级审计机关和本级人民政府的指示，面临着业务管理和行政管理的双向领导。由此可见，中央审计机关的独立性要显著高于地方审计机关的独立性，且得到大多数学者规范研究结论的支持。本文拟将中央审计机关和地方审计机关的审计结果执行效率进行对比实证研究，以评价独立性相对较高的中央审计机关审计结果综合执行效率是否显著比独立性相对较低的地方审计机关高，并分析其内在机理。

二、相关文献回顾

自1982年我国宪法首次确立国家审计体制以来，人们对现行行政型+双重领导审计体制的有效性、独立性的讨论就一直未停息过，有关审计独立性的研究也一直是我国审计理论研究的热点。其中绝大多数是研究注册会计师审计独立性的，而研究国家审计独立性的较少，实证研究国家审计独立性的就更少。吴联生（2002）以查处的违规金额作为政府审计质量的衡量指标，检验了地方审计机关和审计署特派办两种不同领导体制下的政府审计质量，发现独立性较强的特派办在审计质量上要高于独立性较弱的地方审计机关。郑石桥、尹平（2010）采用单一指标比较的方法，研究发现派驻局审计处理执行效率最高，地方审计机关审计处理执行效率次之，特派员办事处审计处理执行效率第三，审计署机关审计处理执行效率最低，出现了审计机关地位和审计处理执行效率相悖的结果。王芳、周红、任康（2012）以2006—2008年审计署举办的“全国优秀审计项目评比”的228个参评项目为样本，采用程序审计质量和结果审计质量的评分作为政府审计质量的衡量指标，实证研究表明，现行审计体制下特派办的审计质量高于派驻局的审计质量，实行垂直领导的特派办在审计质量上高于实行双重领导的地方审计机关。唐荣华（2013）采用数据包络分析（DEA）模型，运用2007年四类审计机关（审计署业务司、特派员办事处、派驻审计局和地方审计机关）审计处理执行的统计数据，分析和比较四类政府审计机关的审计处理执行效率，结果发现四类审计机关主体的审计处理执行效率没有显著差别。

这些研究成果为研究中央与地方审计机关的审计结果执行效率提供了方法论方面的有益借鉴。但同时也存在以下不足：一是从发现问题的视角来研究审计质量，而审计机关的审计质量不仅体现在查实违法违纪问题的情况，更重要的是审计处理得到落实的情况（黄溶冰、王跃堂，2010），只有将查实问题及时有效地处理执行，才能真正发挥国家审计的免疫系统功能；二是单一指标的比较暗含权重相同的假设，其实，审计结果执行效率的各个指标分别占多少权重是不确定的，采用权重相同的方法得出的研究结论是不科学的；三是程序性审计质量和结果审计质量之间存在内生性。DEA方法不能对被评价的决策单元进行排序，尤为重要的是，还没有发现有学者从独立性视角比较中央与地方审计机关的审计结果执行效率。由于衡量审计结果执行效率的各个指标权重不确定，信息不完备、信息不确定、数据有限等，呈现出灰色性，符合灰色系统理论模型应用的特征，因此本文采用灰色系统模型综合评价审计结果执行效率，以检验独立性相对较高的中央审计机关与独立性相对较低的地方审计机关在审计结果执行效率上是否存在差异，并进行排序决策，使得出的研究结论更客观、更实用。

三、实证研究

（一）理论分析和研究假设

独立性是国家审计的灵魂，是国家审计赖以存在并得以发展的基石，这已成为国内外众多学者的共识。《宪法》第一百零九条规定：“地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责。”《审计法》第九条规定：“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。”可见，地方审计机关实行双重领导体制。在双重领导体制下，地方审计机关的审计设施、领导任命、审计经费和审计人员配置主要由地方政府负责（郑石桥、许莉，2011），不可避免受当地政府的行政干预和经费上的财政牵制。根据审计职责有效履行的要求，审计独立可分为审计组织独立、审计人员独立和审计经费独立（许百军，2008）。其中，审计组织独立是审计独立的核心和基础，只有组织独立得到保证，才能保证审计在工作上、人员上、经费上的独立地位（项俊波，2001）。

1.从审计组织来看

《审计法》第八条规定：“省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区人民政府的审计机关，分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。”但据统计，全国目前大约还有1/3左右的地方审计监督工作不是由政府首长直接领导。许多地方的审计监督工作名义上由政府首长直接分管，但实际上一把手很少过问审计监督工作，而是由其他领导分管或协管，且往往是审计和财政由同一位领导分管，不利于审计监督机构对财政部门履行正常的监督职责（李志国，2010）。当行政工作与业务工作发生矛盾时，行政领导就会发挥决定性作用，“双重领导”就变成了地方政府的单独领导，使上级审计机关的业务领导处于低效甚至无效的状态，地方审计机关的独立性会进一步弱化（姜永英，2010），还有一些地方政府领导担心揭露问题过多难以承担责任或影响政绩，便违反规定干预地方审计机关依法揭露和处理审计监督中发现的问题。

2.从审计人员任免来看

地方审计机关作为同级政府的一个工作机构，其人事任免权、调动权掌握在该级政府手中。修订后的《审计法》第十五条规定：“审计机关负责人依照法定程序任免。审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件情况的，不得随意撤换。地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。”这在一定程度上强化了审计权力。但同样不可回避的是，在实际工作中，由于国家审计机关与当地经济利益存在密切联系，上一级审计机关的业务领导让位于同级政府的行政领导，地方审计机关的双重领导实际上已演变为地方政府的“单向”领导，这种征求“意见”并不能从根本上解决地方政府行政权力对审计的干预，地方审计机关监督权独立性受到制约，审计的使命和精神不能够得到有效发挥（王姝蕾，2006）。

3.从审计经费来看

由于审计机关审计经费来源于同级政府，往往不得不屈从于来自同级政府的压力，这种情况越到基层审计机关表现得越突出。尽管《审计法》第十一条规定“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证”，但由于审计机关与财政部门是监督与被监督的关系，而且审计机关的经费又由同级财政部门审批，两者之间存在交叉制约，审计工作不可避免地会受到影响，审计机关难以实现真正的独立，客观上势必会影响对财政部门的监督力度（李志国，2010）。

地方审计机关在组织、人员任免、审计经费上缺乏独立性，使地方政府完全有干预地方审计处理的可能性，如果地方政府想要干预审计处理，这种干预完全可能实现（郑石桥、许莉，2011；杨婧、田小溪，2013）。地方政府干预是影响审计处理执行效率的重要因素（郑石桥、许莉，2011）。公共选择理论认为，地方政府具有自利性，当审计工作涉及地方和部门利益时，尤其在对审计查出问题的处理和审计结果的披露上，一些地方党政领导从部门利益、个人政绩等方面出发，对审计工作存在或多或少的行政干预，使得审计工作不能顺利进行，查出的问题不能依法处理。宋夏云（2007）通过调查问卷发现，72.36%的被调查者认为，行政干预是损害审计独立性的因素。可见，双重领导体制从降低发现问题和降低披露问题有效性两方面同时降低了政府审计质量。

《审计法》第十七条规定：“审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告。”可见，与地方审计机关相比，中央审计机关——审计署直接向国务院负责并报告工作，实行单向责任。近几年来，中央审计机关为了提高审计独立性实施了一系列改革措施，如在组织上把派驻中央各部委的审计局改为由审计署垂直领导的派出审计局，陆续在全国18个重点城市设立垂直领导的特派员办事处；在经费上实行审计经费全部由国家财政负担；在纪律上颁布“八不准”纪律规定；在人事任免上由国家审计署直接负责等。另外，从审计结果公告来看，中央审计机关从向国务院报告，发展至向国务院、全国人大报告，进而拓展至向国务院、全国人大及社会公众报告，审计结果公告受众边界不断拓展并引发“审计风暴”说明得到了包括国务院总理在内的中央领导的支持，也从前任审计长李金华的谈话中得到了印证，“中央对审计署的最大支持就是不干预”。而地方审计机关就没这么幸运了，其审计结果公告的迟迟不出足见其阻力很大。

通过上述对比分析发现，中央审计机关的独立性显然高于地方审计机关的独立性。中央审计机关与地方审计机关都接受审计署的业务指导，并且审计过程中所遵循的法律规章制度也相同（吴联生，2002）。因此，比较中央审计机关和地方审计机关之间的审计结果执行效率差异可以成为检验审计独立性影响国家审计结果执行效率的有效方式。由此，本文提出如下假设：

H：独立性较高的中央审计机关比独立性较低的地方审计机关的审计结果综合执行效率高

（二）样本选择和数据来源

本文以国家审计署编制的2003—2012年《中国审计年鉴》为数据来源，搜集2002—2011年度的数据指标为：已上缴财政金额、应上缴财政金额、已减少财政拨款或补贴、应减少财政拨款或补贴、已归还原渠道资金、应归还原渠道资金、已调账处理金额、应调账处理金额、被采纳的审计建议条数、审计提出的建议条数。

（三）变量设计

中央与地方审计机关主要开展项目审计和审计调查两种审计类型，本文仅考虑项目审计的审计结果执行效率，主要表现为审计结果执行情况，具体包括：已上缴财政比率、已减少财政拨款或补贴比率、已归还原渠道资金比率、已调账处理比率、被采纳的审计建议比率。由于样本区间比较短，即使有物价变动，影响也不会太大，故可以忽略不计，且由于中央审计机关的整改牵涉跨年度整改，如果采用单年度比较会出现一些年度的整改率大于100%，而采用汇总计算比较准确，从而规避了整改率大于100%的现象，计算方法如表1所示。由于统计指标名称的变化，2003—2005年用提交工作报告、信息（篇）代替审计提出的建议（条），用工作报告、信息被批示采用（篇）代替被采纳的审计建议（条）。

（四）模型设计

由于选择了上述五个指标来衡量审计结果执行效率，如果用某一指标来比较中央审计机关和地方审计机关审计结果执行效率的话，则无法全面地掌握中央审计机关与地方审计机关的审计结果执行效率是否存在差异。为了全面权衡二者之间是否存在差异，必须将上述五个指标转化为一个指标，在此基础上再进行比较，就能够使评价的结果更客观。就现有的绩效评价方法而言，还没有哪个评价方法能够实现这一目标，本文试图移植系统工程学科中灰色系统理论，采用其中的灰色综合评价模型进行综合评价。上述五个单一指标计算结果如表2所示。

灰色系统理论所采用的指标分为：正指标，即极大值指标，其数值越大表明审计结果执行效率越大；适中指标，即指标值不能太大也不能太小，适中表明审计结果执行效率最佳；逆指标，即极小值指标，在一定范围内与审计结果执行效率负相关。受《中国审计年鉴》所披露数据指标的限制，本文所选用的五个指标均为正指标。

1.分析事件

（五）研究分析

（1）从上述实证研究结果可知，在2002—2011年10年间，综合考虑“已上缴财政比率、已减少财政拨款或补贴比率、已归还原渠道资金比率、已调账处理比率、被采纳的审计建议比率”指标，中央审计机关的审计结果执行效率低于地方审计机关的审计结果执行效率。这种现象受到多种因素的影响，不能完全归结为独立性因素，但至少警示我们，通过改革现行的地方审计机关双重领导体制为垂直领导体制并不一定能够达到提高审计结果综合执行率的预期目的，发挥“免疫系统”功能。从独立性相对较高的中央审计机关的审计效果综合执行效率并不一定比独立性相对较低的地方审计机关高的研究结论，可以间接地推出，国家审计作为经济社会健康运行的“免疫系统”，要实现服务国家治理的预期目的，将地方审计机关垂直领导提高审计独立性，可能有利于发现问题，但并不一定有利于审计问题的整改。因为审计整改需要地方政府的积极而有效参与，这也许是中央高层迟迟下不了决心改革地方审计机关双重领导体制为垂直型领导体制的原因之一。另外，评价审计体制的优劣不能以发现问题为评价标准，而应以综合执行效率为依据，才能发挥“免疫系统”功能，实现国家善治。

（2）实证结果表明：在2002—2011年间，独立性相对较低的地方审计机关审计结果综合执行效率高于独立性相对较高的中央审计机关，原因可能是地方审计机关发现的违规主要是技术性违规，审计整改有利于落实，而中央审计机关发现的违规主要为制度性违规，相对不利于审计整改落实。可见，尽管地方审计机关的双重领导体制被公认是缺乏审计组织独立性的一种组织形式，但这种双重领导体制还是适合我国国情的。从国际上来看，中央审计和地方审计机关的关系主要为分权型，这是与他们的联邦制政治体制相适应的制度安排；而我国实行双重领导体制，是与我国中央集权制的政治体制相适应的制度安排，如果不考虑复杂的政治体制环境之间的协调性而贸然选用一种新的制度，将带来许多不良的后果。正如美国管理学家泰勒（1982）所说：“同样的一个机制，在一种场合下会使我们受惠无穷，但在另一种场合则会引起灾难性后果。”即制度可以复制，而制度的绩效却不可以复制。因此，我们不能盲目地推行垂直型审计领导体制。

（3）实证结果表明：在2002—2011年间，独立性相对较高的中央审计机关审计结果综合执行效率低于独立性相对较低的地方审计机关。原因可能是中央审计机关主要审计的是中央各个部委、全国性的重大工程项目和一些特大型的国有企业，审计的资金数额占全国审计资金数额的70%，一些违规问题可能更多地是由于体制方面的原因造成的，审计整改不易落实，致使其边际整改率相对较低。

（4）本文研究结论与郑石桥、尹平（2010）研究得出的由于审计妥协而产生的审计机关地位和审计处理执行效率的结论不同。本文认为审计妥协是客观存在的，无论是中央审计机关还是地方审计机关都存在一定的审计妥协，正如审计机关一位负责人所说“审计中发现的问题，不可能在审计报告中全部列出。如果是全部列出的话，一本书可能也列不完，而是根据重要性有选择地列示”，且审计妥协没有也不可能成为影响地方审计机关审计结果执行的主流。从地方审计机关近年来揭露的一系列大案要案，尤其是地方审计机关获得了一系列全国的“地方优秀审计项目和表彰审计项目”便是例证。

（5）在2002—2011年间，地方审计机关的审计综合执行效率高于中央审计机关，而2002—2004年间的地方审计机关没有获取全国优秀审计项目（当期全国审计机关优秀审计项目共18个），仅获取5个表彰项目（当期全国审计机关表彰审计项目共39个），占其中的12.82%，出现了评选悖论。原因可能与当时评选标准要求过高，不适合地方审计机关有关。在审计署不断完善优秀审计项目评选标准，尤其是将地方审计机关与中央审计机关优秀审计项目评选分离，给地方审计机关提供了更加公平的评选机会。这也间接印证了审计署2005年度优秀审计项目和表彰项目评选标准制度变迁的必要性、合理性和科学性。

四、研究结论

审计结果综合执行效率是衡量审计工作在经济社会中发挥免疫系统功能大小的重要依据，也是反映审计质量、审计效果的一项综合性指标（和秀星、郑石桥，2011）。实证研究表明，在样本期间，独立性较高的中央审计机关审计结果综合执行效率低于独立性相对较低的地方审计机关审计结果综合执行效率。可见，审计体制改革不仅仅要沿着提高审计独立性的思路，还要从提高审计结果综合执行效率入手。因为审计结果综合执行效率关系到审计发挥经济社会“免疫系统”功能程度的大小，如果没有审计处理或者较高的审计处理效率，那么审计监督将大打折扣。因此，不断完善国家审计的体制机制，尤其是完善审计结果公告机制，实现借助公众之手、社会之力、舆论之威取得良好的国家治理效果，发挥经济社会健康运行的“免疫系统”功能。另外，虽然地方审计机关的审计结果综合执行效率高于中央审计机关的审计结果综合执行效率，但也不能对现行地方审计机关的体制机制“得过且过”，而应在双重领导体制下，不断完善诸如地方审计机关经费保障、人事任免等内在机制，实现审计结果综合执行效率的帕累托改进，在国家治理中发挥“免疫系统”的功能（靳思昌、张立民，2013）。

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