行为审计主体论：独立性、交易特征与行为审计主体

【摘 要】 行为审计由何种审计机构来实施是影响行为审计效率效果的重要制度设计。从行为审计独立性和交易特征两个维度探究行为审计主体选择。行为审计由于在审计依据、审计职业判断、审计意见类型方面的特征，使得其独立性较弱，同时，行为审计还具有资产专用性和外部性较强的特征。综合上述独立性、资产专用性和外部性三个因素对行为审计主体选择的影响，一般来说，需要建立独立于代理人的审计机构来实施行为审计；少数情形下，如果存在系统的审计载体，能发表合理保证审计意见，并且市场上有具有某方面行为审计特长的专业审计机构，可以考虑将该行为审计业务外包。

【关键词】 行为审计； 审计主体； 审计独立性； 资产专用性； 外部性

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）12-0117-05

一、引言

行为审计是应对代理人经管责任履行过程中缺陷行为的重要制度安排，在这种制度安排中，审计主体作为审计活动的从事者，是最重要的要素之一。现实生活中，行为审计主要是由专门建立且独立于代理人的审计机构来实施，少数情形下出现行为审计业务外包。这其中的原因是什么？现有文献对审计主体选择的研究较缺乏，关于行为审计主体选择的研究基本上是空白。

本文认为，影响行为审计主体选择的基本原因有两个方面，一是如何保持审计独立性，二是如何控制审计成本。理想的审计主体就是能独立且低成本地实施行为审计的主体。基于上述认识，本文以交易成本理论为基础，结合行为审计独立性，提出一个行为审计主体选择的理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个文献综述，梳理相关文献；然后，从行为审计独立性、行为审计交易特征两个方面，提出一个行为审计主体选择的理论框架；在此基础上，用这个理论框架来分析中美两国政府审计业务外包，以一定程度上验证本文提出的理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

查阅中国知网及社会科学研究计算机网（SSRN）数据库，现有文献缺乏关于行为审计主体的直接研究。相关的研究是关于审计主体的研究。这些研究涉及三个主题，一是什么是审计主体，二是审计主体为什么会多样化，三是如何选择审计主体。

关于什么是审计主体，有两种观点，一是单一审计主体论，认为审计主体就是指在审计活动的实施者[1]；二是多审计主体论，认为在审计关系中存在多个审计主体，例如，审计主体包括提出审计监督要求的主体[2]，审计主体是指审计法律关系的主体[3]，审计主体是审计关系中能起决定作用的一方[4]。

关于审计主体多样化，谢志华[5]认为，审计主体因其所代表的所有权不同而分为国家审计、民间审计和内部审计。国家审计源于私权对公权的制衡，民间审计源于审计主体与审计委托人相互制衡，内部审计源于内部治理结构的制衡。刘静[6]认为，由于财产所有权和经营权两者关系的复杂变化，形成三种不同审计主体，即政府审计、注册会计师审计和内部审计，以适应不同的经济环境，履行经济监督、鉴证和评价职能。

关于如何选择审计主体，民间审计有大量文献研究审计师选择及变更[7-8]。另外，还有一些文献研究一些新型审计业务的审计主体选择，例如，环境审计主体的选择[9-10]；社会责任审计主体的选择[11]；经济责任审计主体的选择[12]；整合审计主体的选择[13]。

上述这些审计主体的研究文献虽然没有直接研究行为审计主体，但是，对行为审计主体的研究具有较大的启发价值。本文以此为起点，以交易成本理论为基础，结合行为审计独立性，提出一个行为审计主体选择的理论框架。

三、独立性、交易特征与行为审计主体选择：理论框架

（一）总体框架

从人性来说，一般的正常人都可能存在自利和有限理性[14]，由于这种人性的存在，在经管责任履行中，由于自利和有限理性，代理人可能产生代理问题和次优问题。为此，需要审计人对代理人是否存在代理问题和次优问题进行鉴证。委托人、代理人和审计人三者形成了一种审计关系[15]。委托人和审计人的这种关系，从本质上来说，是一种交易，可以称之为审计交易，其内容就是委托人给审计人提供资源或支付一定的对价，委托人授权或委托审计人对代理人的代理问题和次优问题进行鉴证。

委托人在这种审计交易中面临两个基本问题，一是得到真实的鉴证结果，二是以最低成本得到鉴证结果。委托人如何解决上述两个基本问题呢？委托人解决鉴证结果真实性的办法是保证审计的独立性，这种独立性的考量进而影响到审计主体的选择；解决鉴证成本的办法是选择审计交易的治理结构，通过适宜的审计交易治理结构来降低审计交易成本。而审计交易特征会决定审计交易治理结构的选择。行为审计这种交易本身具有自己的特征，这些特征，一方面会影响审计独立性，另一方面会影响交易治理结构。从根源上来说，是审计主题影响了审计交易的治理构造和审计主体的独立性，进而影响了审计主体的构造。以上所述的思路如图1所示。

（二）行为审计主题、审计主体独立性与行为审计主体选择

行为审计主题由于其自身的特征会影响审计主体独立性，而这种独立性方面的考量进而会影响行为审计主体选择，其路径如图2所示。

1.行为审计主题、审计依据和审计独立性

审计依据是审计中的既定标准，当审计依据清晰时，审计主体不需要与审计客体商量审计依据，而当审计依据不清晰时，审计人需要与审计客体商量审计依据，此时，选择何种依据可能会受到审计主体的伦理道德之影响，更可能受到审计客体的影响。正是因为此原因，审计主体的独立性可能受到影响。所以，审计主题的审计依据清晰程度，会显著影响审计主体的独立性。从行为审计来说，审计依据是判断代理人行为是否适宜的既定标准，是关于审计客体应该如何行为的具体规定。对于某些行为审计来说，可能存在明确的审计依据，然而，对于许多特定行为来说，什么是“既定标准”可能难以达成共识，这种审计依据的不清晰可能对行为审计的独立性形成负面影响。

2.行为审计主题、审计职业判断和审计独立性

无论何种审计都存在职业判断。但是，行为审计中的职业判断比信息审计更多且更困难。审计职业判断是审计主体能否保持独立性的主要领域，如果不需要职业判断，则审计不独立也难以发生。审计职业判断越多，考量审计独立性的情形也就越多。审计职业判断越多，发生审计不独立的概率也就越高。由于行为审计需要更多的职业判断，对审计主体的独立性会形成显著的负面影响。

3.行为审计主题、审计意见类型和和审计独立性

审计结论是审计人对特定审计主题给出的专业意见。事实上，也就是审计人就特定信息或行为与既定标准之间的符合程度发表的鉴证意见。

对于许多行为审计来说，由于审计命题具有多样性、非穷尽性，同时，行为审计的程序还在发展之中，也未形成有效的行为审计模式，所以，一般采用有限保证的方式发表审计意见。审计意见类型不同，意味着审计主体承担的责任不同。在有限保证方式下，审计主体承担的法律责任不容易界定，审计主体的责任意识不强，从而，保持审计独立性的主观动力也不强。这会对行为审计的独立性形成负面影响。

4.审计独立与行为审计主体选择

从以上分析可知，行为审计主题本身的特征会对其审计独立性形成负面影响，为了抑制这些负面影响，委托人将如何选择行为审计主体呢？委托人的选择是，审计主体必须独立于代理人，不能内置于代理人所领导的组织。具体来说，委托人有两种选择，一是推动建立独立于代理人的审计机构，这个机构可以由委托人来领导，如果有更合适的体制，委托人也可以不直接领导该机构，但是，不能由作为审计客体的代理人来领导该审计机构；二是从外部聘请专业审计机构对代理人进行审计，这种情形下，要注意两个问题，其一，不能由代理人操纵外部审计机构的选择，否则，外部审计的独立性难以保证；其二，给外部审计机构支付的费用不能由代理人来操纵，否则，外部审计机构以难以保持独立性。

（三）行为审计主题、审计交易治理结构和行为审计主体选择

交易特征影响交易治理结构选择，而交易治理结构影响交易成本，所以，根据交易特征来选择适宜的交易治理结构，就会控制交易成本[16-17]。一般来说，交易特征包括资产专用性原则、外部性原则和科层分解原则[14，18-19]，上述三项原则中，科层分解原则实际上是对科层组织能降低交易成本的解释，不是交易治理结构选择的主要原则。

下面，根据资产专用性原则和外部性原则来分析行为审计交易的治理结构之选择。

1.资产专用性原则与行为审计交易的治理结构选择。随着资产专用性程度增加，市场运行形式的交易成本增加，所以，资产专用性程度决定着交易是由市场还是由科层组织来运行，当资产没有专用性时，经典的市场合约是有效的；当资产半专用时，混合组织就会出现；当资产专用性程度较高时，科层组织将会取代市场[14，18-19]。

行为审计交易当然存在资产专用性问题。DeAngelo[20]认为，在审计过程中，审计师所使用的知识包括三类：一是通用知识，即适用于所有审计客体的知识；二是行业特定知识，即可适用于特定行业所有审计客体的知识；三是客户特定知识，即只适用于特定客体的知识。应该说，所有的审计都是针对于特定代理人所领导的科层组织，都有一定的资产专用性。但是，行为审计作为一种审计主题，与特定组织的粘性较高，所以，这种审计交易的资产专用性程度较高。但是，不同类型的行为，其粘性程度不同，有些行为存在于所有的同类组织中，并且具有一定的共同点，例如，同一类型组织的财务收支行为就是这种类型；有些行为对于特定组织，或者虽然存在于不同的组织，但是，各组织的同类行为还具有显著的差异。所以，总体来说，行为审计交易的资产专用性可以区分为较高、高和很高这些不同的程度。行为审计的这种资产专用性对审计主体选择有重要影响，一般来说，委托人需要自己建立审计机构来开展行为审计，从而出现委托人意义上的内部审计；当资产专用性不是高和很高时，如果市场上有在该方面具有特长的审计机构，也可以考虑业务外包，从而出现长期合同的外部审计。

2.外部性原则与审计交易的治理结构选择。这里的外部性是指交易一方的非合约行为给对方造成的影响，这种影响可能是正面的，也可能是负面的。随着交易外部性的增加，可能采用科层组织形式[14，18—19]。

审计交易当然存在外部性，最主要体现在审计质量方面，审计人提供的审计产品如果低质量，而委托人及其他利益相关者还难以确认审计质量，这势必给委托人和其他利益相关者带来影响。当然，不同的审计交易其外部性程度不同，就行为审计来说，在多数情形下，采用事实发现型取证模式，发表有限合理审计意见，无法确定其法律责任，审计质量难以保证，外部性较高；只有少数情形下，有系统的审计载体，可以采用命题论证型取证模式，发表合理保证审计意见，审计质量可以衡量，外部性不高。行为审计交易的不同外部性程度，影响审计交易治理结构的选择。在多数情形下，发表有限合理审计意见，委托人要建立自己的审计机构，从而出现委托人意义上的内部审计；少数情形下，发表合理保证审计意见，外部性不高，委托人可能会从市场上寻找能提供这种审计服务的机构。

（四）行为审计主体选择：审计独立性和审计交易治理结构结合分析

以上分别从审计独立性和审计交易治理结构两个维度分析了行为审计主体选择，归纳起来，分析结论如表1所示。

然而，现实生活中是二者同时存在，需要将二者结合起来分析行为审计主体的选择。第一，从行为审计主题本身的审计独立性较弱出发，委托人有两种选择，一是建立独立于代理人的审计机构，二是从外部聘请专业审计机构，但要防止代理人操纵这种聘请和费用支付；第二，从行为审计的资产专有性出发，多数情形下，需要建立独立于代理人的审计机构，少数情形下，对于资产专用性不强的行为审计，可以考虑业务外包；第三，从行为审计的外部性出发，在多数情形下，发表有限合理审计意见，需要建立独立于代理人的审计机构，少数情形下，发表合理保证审计意见，可以考虑业务外包。

综合上述独立性、资产专用性和外部性，关于行为审计主体，有如下结论：一般来说，需要建立独立于代理人的审计机构来实施行为审计；少数情形下，如果存在系统的审计载体，并且市场上有具有该方面特长的专业审计机构，可以考虑业务外包。

四、独立性、交易特征与行为审计主体选择：中美两国政府审计业务外包分析

本文以上提出了一个关于行为审计主体选择的理论框架。然而，这个理论框架是否正确呢？由于数据所限，无法用经典的实证研究方法来检验。本文用这个框架来分析中美两国政府审计业务外包，以一定程度上验证这个理论框架。

美国审计总署（GAO）审计业务主要包括财务审计、鉴证业务和绩效审计，财务审计多由监察长办公室确定的会计师事务所具体实施。也就是说，主要采用业务外包①；鉴证业务和绩效审计由GAO自己来实施，85%以上的审计资源用于绩效审计[21]。

美国GAO的审计业务外包为什么会做如此选择呢？由于本文的主题，这里将不讨论财务审计和绩效审计，只分析为什么鉴证业务不外包。根据GAO的审计准则，鉴证业务是根据使用者的需求而定，可以包括一个广泛的范围，可以是针对财务或非财务的审计主题②。鉴证行为是否合规的合规审计也属于鉴证业务，合规审计属于行为审计。根据本文的前面的理论框架，多数情形下，由于行为审计的外部性、资产专用性及独立性方面的原因，一般不宜采用市场化方式来运行，所以，GAO对这些业务外包很少。

我国政府审计业务外包较少，已经发生的外包审计业务主要是在工程审计领域，并且，许多情形下，并不是将工程审计业务完全由中介机构来实施，而是从中介机构借用人员，参与政府审计机关主持的工程项目审计，事实上是对审计人员的劳务购买，而不是真正意义上的审计业务外包。我国的政府审计业务外包有三个特征，一是审计业务外包很少；二是审计业务外包主要集中在工程领域；三是工程领域的审计业务外包，许多还采用劳务购买的方式。为什么我国的政府审计业务外包会呈现上述特征呢？第一，审计业务外包很少，其原因是，行为是否合规是我们的主要审计主题，而根据本文的理论框架，多数情形下，行为审计难以业务外包。第二，审计业务外包主要集中在工程领域，主要的原因一是工程领域的违规行为有一定的共性；二是市场上有一些专业机构对工程领域的违规行为之审计具有一定的经验，能胜任这类业务。第三，工程领域的审计业务外包，许多还采用劳务购买的方式。其原因是，行为审计独立性较弱，为此，委托人必须采取一些措施来防止被单位操纵中介机构，采取劳务购买是确保审计质量的重要措施。

总体来说，中美两国政府审计业务外包或不外包的具体情况，与本文的理论框架之预期完全一致。

五、结论和启示

行为审计是应对代理人经管责任履行过程中缺陷行为的重要制度安排，在这种制度安排中，审计主体作为审计活动的从事者，是最重要的要素之一。本文以交易成本理论为基础，结合行为审计独立性，提出一个行为审计主体选择的理论框架。

审计人根据委托人的委托或授权对代理人是否存在代理问题和次优问题进行鉴证，从本质上来说，是一种交易，称之为审计交易。委托人在这种审计交易中面临两个基本问题，一是得到真实的鉴证结果，二是以最低成本得到鉴证结果。委托人解决鉴证结果真实性的办法是保证审计的独立性，这种独立性的考量进而影响到审计主体的选择；解决鉴证成本的办法是选择审计交易的治理结构，进而影响审计主体的选择。

由于审计依据、审计职业判断、审计意见类型方面的原因，行为审计本身的独立性较弱。为了应对这个问题，委托人有两种选择，一是建立独立于代理人的审计机构，二是从外部聘请专业审计机构，但要防止代理人操纵这种聘请和费用支付。

行为审计具有资产专用性较强的特征，多数情形下，需要建立独立于代理人的审计机构，少数情形下，对于资产专用性不强的行为审计，可以考虑业务外包。

行为审计具有外部性较强的特征，在多数情形下，发表有限合理审计意见，需要建立独立于代理人的审计机构，少数情形下，发表合理保证审计意见，可以考虑业务外包。

综合上述独立性、资产专用性和外部性，关于行为审计主体，有如下结论：一般来说，需要建立独立于代理人的审计机构来实施行为审计；少数情形下，如果存在系统的审计载体，并且市场上有具有该方面特长的专业审计机构，可以考虑业务外包。

本文的研究看似理论探讨，实际上具有重要的实践价值。不同审计业务需要不同的审计主体来完成，否则，会影响审计效率效果。就行为审计本身来说，由于其独立性、资产专用性和外部性等方面的特征，一般不能采取业务外包的方式，所以，委托人需要推动建立独立的审计机构来实施这种审计。如果盲目借鉴信息审计的业务外包方式，则行为审计之效率效果可能就缺乏制度保障。

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