《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》解读

张清松（北京市地方税务局国际税务处 北京 100044）

《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》解读

张清松*（北京市地方税务局国际税务处 北京 100044）

历经六年多时间谈判，2015年8月25日，海峡两岸关系协会与台湾海峡交流基金会在福建省福州市举行“两岸两会”第11次高层会谈，正式签署《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》（以下简称“两岸税收协议”）。本文对两岸税收协议进行简要介绍和分析。

一、两岸税收协议的税法地位

两岸税收协议从性质上讲是大陆和台湾这两个特殊主体在政治互信、对话协商基础上，就两岸避免双重课税问题达成的一项协议。作为跨境税收管理活动的一项依据，它属于税收条约的一部分，约束和协调着两个税收管辖区各自的税法规定。两岸税收协议的正式签署，不仅为两岸民生和经贸往来带来福祉与便利，也为我国税收条约体系新增一极，使税收协调和合作机制具有更强的代表性和更广的覆盖面。

二、两岸税收协议的背景和意义

两岸税收协议的签署是两岸在“九二共识”轨道上所取得的又一新成果。2008年6月以来，两会恢复协商，举行了10次会谈，签署了21项协议，内容覆盖两岸经贸、通航、共同打击犯罪、食品安全、医药卫生等多个领域。此次签署的税收协议具有双向互惠、两岸特色、有效保障等特点①郑立中解读两岸两会第十一次会谈五大成果［EB/OL］. http://www.gwytb.gov.cn/lhjl/la2008/201509/t20150908_10628481.htm，2015-08-26.，有利于防范和消除两岸经贸往来中的重复征税问题，降低相关企业和个人的税收负担，为两岸投资者创造稳定、优惠、透明的税收环境，促进两岸相互直接投资，密切两岸经贸往来。首先，两岸税收协议通过规定合理的协议税率，为两岸企业创造了优惠及具有竞争力的投资环境，同时通过明确税收抵免规定和方法，有效地消除重复课税现象，切实降低两岸经贸往来中企业与个人的税收负担。其次，两岸税收协议有关“非歧视待遇”的规定有利于公平税收待遇，确保两岸的投资者与对方当地居民享受无差别的税收待遇。第三，两岸税收协议建立起两岸共同接受的税务争端协商解决程序，有利于解决税务争议，为两岸投资者维护其合法权益提供救济渠道。第四，两岸税收协议搭建了税收合作平台，有利于维护良好的税收秩序，消除潜在的税收不公平现象①国家税务总局港澳台办公室有关负责人就签署《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》答记者问［EB/OL］. http://www.chinatax.gov.cn/ n810219/n810724/c1797379/content.html，2015-09-07.。

三、两岸税收协议的内容及特点

两岸税收协议包括正文及附件《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作具体安排》两个部分，附件与正文具有同等效力。正文共13条，分别是适用范围、税款征收、消除双重课税方法、非歧视待遇、相互协商、资讯交换、协助征税、文书格式、业务交流、联系主体、协议履行与变更、未尽事宜、生效。其中第二条税款征收包括营业利润、海运及空运收入、投资所得及财产收益、个人劳务所得、其他所得等五项。附件共13条，分别是适用范围、常设机构及营业利润、关联企业、海运及空运收入、投资所得、财产收益、个人劳务所得、其他所得、消除双重课税方法、非歧视待遇、相互协商、资讯交换、其他规定。

两岸税收协议的文本体例不同于常规税收协定，但基本涵盖了所有要素，是参照协定惯例、兼顾两岸特色的独创版本。与我国对外签署的协定或安排乃至香港旧安排（1998）相比，海峡两岸税收协议的一大特色就是将加强税务合作作为避免双重课税之外的另一主题，且仍保留了防止偷逃税的内容。其中，避免双重课税是签署协议的根本目的，税务交流与合作则是必要途径和实施保障。

（一）适用范围

两岸税收协议适用于海峡两岸一方或双方居民（居住者）及对其所得征收的所有税收。包括两个方面：

1.适用对象：协议所称居民（居住者），按各自税务规定对居民（居住者）的定义处理。依第三方法律设立的任何实体，其实际管理机构（处所）在协议一方者，视为该一方的居民（居住者）。协议明确，实际管理机构（处所）指企业实际作出其整体营业所必须的重大管理及经营决策的机构（处所），协议同时列举了实际管理机构（处所）的几项标准。关于自然人，协议规定：个人同为双方居民（居住者）时，其身份按永久住所、主要利益中心所在地、经常居所依序决定。根据上述规定，境外注册而实际管理机构在大陆的企业，以及间接投资大陆的台湾企业中实际管理机构在台湾的，可以享受两岸税收协议的待遇。协议充分考虑台商投资大陆多通过第三地间接投资的现实状况②国家税务总局港澳台办公室有关负责人就签署《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》答记者问［EB/OL］. http://www.chinatax.gov. cn/n810219/n810724/c1797379/content.html，2015-09-07；《“慢跑”六年 “两岸租税协议落地正当时》［N］.人民政协报，2015-08-29（06）.，在台湾所得税制中未采用实际管理机构标准界定居民企业③马伟.《台湾地区税收制度》［M］.北京：当代中国出版社，2014-01：57的情况下，对居民进行了补充定义，有利于促进和鼓励两岸间的投资活动，实现双向互惠。

2.适用税种：大陆方面为个人所得税及企业所得税，台湾方面为营利事业所得税、综合所得税及所得基本税额④台湾自2006年起实行所得最低税负制，并采用替代式最低税负制，实施范围包括营利事业和个人。。

（二）税款征收

税收征收部分明确了营业利润、海运及空运收入、投资所得及财产收益、个人劳务所得、其他所得等各项所得的征税权划分。综合起来看，两岸税收协议对两岸居民取得来源于对方的各项所得都设置了较为优惠的税率或免税条件。台湾“财政部”次长吴当杰称，《两岸租税协议》比大陆与其他外方所签订的租税协议“更优惠、更严谨也更完善”⑤“反服贸”风波后 两岸再签两协议［EB/OL］.http://china.caixin.com/2015-08-26/100843846.html，2015-08-26.。以台湾居民企业从大陆取得各项所得为例，对符合条件的台湾居民企业从大陆取得股息、利息、特许权使用费所得，预提所得税率从10%分别降为5%、7%和7%；在台湾对台湾居民企业转让其在大陆一般公司（非不动产公司）的股权取得的财产收益课税的情况下，大陆对该项收益不再重复征税；对两岸海空运收入以及相关两岸运输附属活动收入及利润免税；对营业利润所得仅在构成常设机构的情况下，大陆才进行征税。

两岸税收协议对于股息、利息、特许权使用费、财产收益的规定也适用于台湾居民个人。同时，两岸税收协议对台籍个人赴大陆工作取得劳务所得也有优惠规定。例如台籍个人取得独立个人劳务所得仅在满足固定处所标准或183天停留标准的情况下，才需要在大陆依据个人所得税法相关规定纳税。再如台籍个人取得受雇劳务所得，停留时间标准也由个人所得税法规定的90天延长至183天等等。这些税收优惠也适用于赴台投资的大陆企业和赴台工作的大陆个人。

（三）消除双重课税方法

当一方居民（居住者）在另一方取得所得并依协议规定在另一方缴税时，该一方应依有关规定消除双重课税。

对于大陆，大陆居民从台湾取得的所得，按照协议规定在台湾缴纳的税额，允许在对该居民征收的大陆税收中抵免，但抵免额不应超过对该项所得按照大陆税务规定计算的税额。从台湾取得的所得是台湾居民（居住者）公司给付大陆居民（居住者）公司的股息（股利），而大陆居民（居住者）公司直接或间接持有给付股息（股利）的公司股份不少于百分之十的，该项抵免应考虑给付该股息（股利）公司就该项所得缴纳的台湾税收。

对于台湾，台湾居民（居住者）取得来自大陆的所得，依协议规定在大陆就该所得缴纳的税额，应准予扣抵大陆对该居民（居住者）所课征的税额（如系股息（股利），不包括用以发放该股息（股利）的利润所缴纳的税额）。但扣抵数额不得超过台湾依其税务规定对该所得课征的税额。

由此可见，在消除双重课税方法上，大陆和台湾都采用限额抵免，大陆还单向给予台湾间接抵免。

（四）非歧视待遇

一方居民（居住者）在相同情况下，在另一方负担的税收或有关条件，应与另一方居民（居住者）可能负担的税收或有关条件一致，即给予无差别待遇。协议列示了适用税种范围内的几种具体情形，并特别明示，非歧视待遇规定不应解释为一方给予其居民（居住者）的税收优惠或抵免税规定，应同样给予另一方的居民（居住者）。

（五）相互协商

协议多处涉及相互协商程序的有关内容。在正文中明确，双方建立两岸税务联系机制，由双方税务主管部门协商解决因解释或实施本协议时所发生的困难或疑义，以及消除双重课税等事宜，并在附件中对此原则性规定作了进一步解释。正文第七条和附件第一条第一款、第三条第三款、第十三条第二款还分别就协助征税、居民和特别纳税调整有关协商事宜作了特别规定。

（六）资讯交换

协议对资讯交换的约定持有充分的谨慎态度。第一，仅限于专项资讯交换，不执行自动或自发性资讯交换。第二，一方所取得的资讯，不可用于税收征管以外的任何其他用途，只能提供给适用税种范围内的核定、征收、执行、行政救济有关人员或部门，并特别规定不得用于刑事案件。第三，严格的不溯及既往原则。资讯交换适用于协议生效之次年一月一日（含当日）以后开始之课税年度之资讯①内地与香港安排签署后，国家税务总局曾在《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》（国税函［2007］403号）中明确，要求交换的信息可以是纳税人发生于《安排》开始执行以前年度的信息，但该信息应适用于《安排》执行后纳税年度的税收。。第四，信息范围严格限定。双方交换为实施协议或为课征协议所含税种（税目）相关且必要的资讯②内地与香港安排规定，双方主管当局应交换为实施本安排的规定所需要的信息，或双方关于本安排所涉及的税种的各自内部法律的规定所需要的信息（以根据这些法律征税与本安排不相抵触为限），特别是防止偷漏税的信息。。

（七）协助征税

双方同意在各自有关规定均可以进行协助征税时，双方税务主管部门将进一步协商确定具体协助征收方式。这一规定与我国新近谈签修订的中荷、中法、中德协定中的税收征收协助条款近似，是加强双方税收征管协作的重要进步。

（八）其他税收事项

附件第十三条规定了反协议滥用原则，即：一方居民（居住者）或与该居民（居住者）有关的人，以取得本协议的利益为主要目的或主要目的之一者，该居民（居住者）不可以享受本协议规定的减税或免税。同时，在常规协议约定不排除一方执行其关于防止规避税负的规定及措施之外，增加规定“如上述规定导致双重课税时，双方税务主管部门应相互协商，以避免双重课税”。

（九）税务交流合作

协议正文用第八条、第九条、第十条、第十二条四个条款规定两岸税务交流合作，初步建立起了包括人员互访、培训或工作会议等方式在内的合作机制框架，有利于实现双方深度对话协商、税收征管协作互助、税务人员交流提高，共同为两岸经贸往来创造公平、良好的税收环境。

四、两岸税收协议特别问题

（一）主体

两岸税收协议由海峡两岸关系协会和海峡交流基金会签署，海峡两岸关系协会在大陆是社会团体法人，海峡交流基金会在台湾是财团法人。因此在协议的解释上，或与我国签署的协定和安排有所不同。协议明确，议定事项由双方税务主管部门相互联系实施，其他相关事宜由海峡两岸关系协会与财团法人海峡交流基金会联系。协议变更，应经双方协商同意，并以书面形式确认。也就是说，双方税务主管部门是两岸税收协议的执行主体，议定事项的变更和后续事项的进一步协商，则仍由两会实施。

（二）用语

我国对外签署的协定均同时使用缔约双方官方语言写成，对方官方语言不是英文的，还要增加英文文本（中法协定例外），并在解释上遇有分歧时以英文文本为准。内地与香港、澳门两个特别行政区签署的税收安排只用中文写成。大陆与台湾的税收协议也使用中文，但由于双方的语言文字规范和术语、习惯用法存在差异，因此在协议中出现了大量“同意不同形”的表述方式，成为除体例结构外的另一特色。协议明确，四份文本中对应表述的不同用语所含意义相同。

（三）生效执行

与我国对外签署的协定或安排不同，两岸税收协议只有生效条款，没有终止条款。协议在双方履行必要程序后生效执行，并采用分所得类型、分事项列举执行时间的方式加以规定。台湾的生效批准程序是送台湾“立法院”审查通过后生效①“反服贸”风波后 两岸再签两协议［EB/OL］.http://china.caixin.com/2015-08-26/100843846.html，2015-08-26.，大陆将由国家税务总局报国务院备案审查。两岸税收协议自双方均收到对方通知后次日起生效，与港澳“自最后一方发出通知之日起生效”和其他协定“自后一份通知收到之日起第30天生效”均有所不同。

（四）海运空运收入免税

根据两岸海运、空运协议②2008年11月，海协会和海基会第二次会谈签署《海峡两岸空运协议》《海峡两岸海运协议》。2009年4月，两会第三次会谈签署《海峡两岸空运补充协议》。，大陆已分别于2008年和2009年起对台湾航运公司和台湾航空公司取得符合规定的运输收入免征营业税和企业所得税③参见财政部、国家税务总局《关于海峡两岸海上直航营业税和企业所得税政策的通知》（财税［2009］4号）和《关于海峡两岸空中直航营业税和企业所得税政策的通知》（财税［2010］63号）文件。。不过，两岸税收协议在互免直接税和间接税基础上，首次明确将以计时、计程或光船方式出租船舶或航空器，使用、维护或出租运送货物或商品的货柜（包括货柜运输的拖车及相关设备），以及参与联营或其他经营机构三种情况下取得的收入及利润，统一纳入免税的海运及空运收入范围内。

［1］ 国家税务总局国际税务司.中国避免双重征税协定执行指南［M］.北京：中国税务出版社，2013-07.

［2］ 梁若莲.税收协定解读与应用［M］.北京：中国税务出版社，2012-08.

［3］ 马伟.《台湾地区税收制度》［M］.北京：当代中国出版社，2014-01.

实习编辑：高仲芳

*作者：北京市地方税务局国际税务处副处长，首批全国税务领军人才国际税收管理班学员。