公允价值变动导致的“资本公积”增加应否缴纳印花税探析

高宝科

公允价值变动导致的“资本公积”增加应否缴纳印花税探析

高宝科

一、问题的提出

A公司是一家金融资产管理公司，主要从事不良资产经营和管理工作，该公司在不良资产经营和处置过程中，持有部分上市公司股票，其持有的上市公司股票作为可供出售金融资产进行核算和管理，采用公允价值对其进行后续计量。该公司按季度根据其持有的上市公司股票股价变动情况，依据公允价值计量原则，进行相应的账务处理。该公司在该项业务会计核算中遇到的问题是，因其持有的上市公司股价上涨导致的可供出售的金融资产公允价值变动而增加的资本公积部分，应否按照“营业账簿”税目缴纳印花税？

二、现行财税政策规定

（一）会计核算政策

2006年，财政部修订了《企业会计准则》，该准则规定，“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益”。据此，股价上涨，A资产管理公司持有的上市公司股票公允价值增加，应当借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，营业账簿期末余额较期初增加。

（二）印花税政策

1988年，国务院发布《中华人民共和国印花税暂行条例》，规定了包括营业账簿在内的13个印花税税目。根据《关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）规定，“记载资金的账簿”的印花税计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。

三、实务中的争议

观点一：可供出售金融资产公允价值变动引起的“资本公积”变化是暂时的、过渡性的，若企业因此变化引起的资本公积变动缴纳印花税，当该金融资产在持有期间公允价值减少或在该金融资产终止确认转出公允价值减少，根据印花税管理制度相关规定，在该金融资产公允价值增加时已缴纳的印花税不能退税，这样会导致企业“记载资金的账簿”实质上没有增加，而企业却为其持有金融资产的暂时性、过渡性增值多交了印花税，收益和支出不配比，且事实上给企业增加了税费成本支出。因此，对于可供出售金融资产持有期间的公允价值增加变动不应缴纳印花税，待该金融资产终止确认后，对其处置超过成本的收益部分应按“记载资金的账簿”税目缴纳印花税。

观点二：印花税是一种行为税，实质上是对特定经济行为进行课税，并不以实际产生的经济结果为征税标准，只要发生符合印花税征税范围的行为，就应当缴纳印花税。因此，企业因持有的可供出售金融资产公允价值变动而增加的资本公积，应按印花税相关规定按年计算，对增加的部分缴纳印花税。

四、现行政策中存在的问题分析

（一）与税法基本原则不符

根据实质课税原则，判断纳税人是否满足课税要件，是否应承担纳税义务，不应仅仅从形式上判断是否符合课税要件，更重要的是要深入探求其实质，如果实质条件满足了课税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务。结合本案，A金融资产管理公司在可供出售金融资产持有期间并未实质上或永久性地实现资产增加和收益，仅仅是金融资产暂时性、临时性价值变动，如果仅以持有期间某个时点的公允价值增加作为印花税缴纳的依据，与实质课税原则的立法精神不符。

（二）印花税法未能与时俱进

国税发〔1994〕25号文规定，生产经营单位执行财政部发布的《企业财务通则》和《企业会计准则》这“两则”及有关规定后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。这一规定仅仅考虑了1993年7月1日我国执行“两则两制”实行会计核算体系重大变革的历史片段，其后股份有限公司会计制度（1998）、企业会计制度（2001）、金融企业会计制度（2002）、企业会计准则（2006）相继施行。特别是企业会计准则（2006）实施后，原有的“两则”“两制”体系已经废止。2006年，新的企业会计准则中广泛地引入了公允价值计量属性，我国的会计制度在不断推陈出新，与国际会计准则接轨，但印花税征收和管理政策却未能随着时代的进步和会计核算政策的发展进行相应的修订和完善。

五、政策建议

通过以上分析，本文同意观点一的做法，即应对现行印花税管理政策进行进一步地明确，对于可供出售金融资产持有期间的公允价值增加变动不缴纳印花税，待该金融资产终止确认后，对其处置超过成本的收益部分应按“记载资金的账簿”税目缴纳印花税。这样，一方面，在实质性发生印花税行为时，纳税人依法纳税，保证了国家的税收收入；另一方面，在纳税人资本实质性增加时纳税，符合印花税实质课税原则，保证了税收公平，也在一定程度上实现了依法减轻企业税负。

1.财政部.企业会计准则（2006）.经济科学出版社.2006

2. 财政部.企业会计准则——应用指南.中国财政经济出版社.2006

3. 企业会计准则编审委员会.2013年版企业会计准则案例讲解.立信会计出版社.2013

4. 全国注册税务师职业资格考试教材编写组.税法（Ⅰ）.中国税务出版社.2014

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