基于风险导向的纳税人信用评价体系研究

吕 伟，陈雨晴，陈 羚

（南京大学商学院，江苏 南京 210093）

一、引言

税收风险就是一切对税务机关的组织目标产生消极影响的因素，我们可以从两个方面来理解这个定义。

一方面税收风险是相对于税务机关组织目标的实现而言的。世界经济合作组织（以下简称“OECD”）在其2004年公布的《遵从风险管理：提高和改进纳税遵从》指引中解释道：“税收管理当局的主要目标是依照税法征收纳税人应当支付的税款，以此维持税法体系和税务管理机构的权威。纳税人的行为——无论是由于无知、粗心、鲁莽还是故意回避，还是税收管理的薄弱——这些情况都说明不遵从税法的行为是无法回避的。因此，税务机关应该在战略与组织结构上采取措施，使纳税不遵从的风险最小化。”这段话点出了税务机关的职责和风险管理手段。美国国内收入局（IRS）提出，税务机关的组织目标就是：税收管理=纳税服务+税收执法=纳税遵从（the IRS our working equation is service plus enforcement equals compliance）。这个等式说明税务机关通过纳税服务和执法来实现提高纳税遵从度。国税总局提出，我国税收征管工作的基本目标是提高税收征管质量和效率、促进纳税遵从。具体包括：①执法规范。努力做到严格执法、公正执法、文明执法，确保各项税收政策措施落实到位。②征收率高。依据税法和政策，通过各方面管理和服务工作，使税款实征数不断接近法定应征数，保持税收收入与经济协调增长。③遵从度高。通过优化纳税服务，规范税收执法，促进纳税遵从，提高纳税遵从度。④成本降低。降低税收征纳成本，以尽量少的征纳成本获得尽量多的税收收入。⑤社会满意。有效发挥税收作用，为纳税人提供优质高效的纳税服务，使税务部门形象日益改善。因此，税务机关的组织目标就是提高纳税遵从度，提高税收收入。

另一方面，税收风险是对组织目标的实现产生消极影响的因素。税收法律具有强制性、无偿性和固定性，但是由于各种原因纳税人依法纳税的意愿程度各不相同，因此产生的各种不遵从行为会导致税收收入流失。这里“各种原因”就是风险因素（比如：经济环境、税收制度、税收征管漏洞等等），纳税人的不遵从行为就是风险事故，导致的税收减少就是损失，三者构成了税收风险。因此，税收风险管理就是要求税务机关能够识别出导致纳税不遵从行为的潜在因素，并制定相应的应对办法，减少甚至消除不遵从行为，最终实现提高税收遵从度，提高税收收入的目标。

二、风险管理理论框架和流程

税收风险管理是一个过程，是由税务机关实施的，应用于战略制定及其税务机关各个层次的活动，旨在识别纳税人可能发生的各种不遵从潜在风险事项，并按照一定的风险偏好管理风险，为税务机关目标的实现提供合理保证。税收风险管理由六个要素组成：控制环境、计划管理、风险识别、排序与推送、应对与反馈、监督与评价。

图1 税收风险管理模型①本模型基于COSO模型构建，并结合了税收风险管理理论与实践。

风险偏好是指税收机关在追求税收收入最大化的同时所愿意承担的风险数量和等级。

税收风险管理框架有三个维度：第一个维度是税务机关目标，第二个维度是税务风险管理流程，第三个维是税务机关的各个层级。第一维度的目标有四个，即战略、运行、报告、合规。第二维度税收管理流程有七个，即计划管理、模型建设、风险识别、排序推送、应对反馈、监督评价等。第三维度是税务机关层级，即总局、省局、市（县）局、各个职能部门、各个项目组等。

（一）第一维度：目标实现。

在税务机关既定的使命下，管理部门建立战略性目标，选择战略，并在税务机关自上而下设定相应的目标。税务风险管理框架力求实现以下几种类型的整体目标：

战略目标：高层次目标、与使命相关联并支撑使命。

运行目标：有效和高效地利用其资源。

报告目标：工作报告的可靠性，比如：纳税人申报数据可靠性

合规目标：工作程序符合法律和法规。

这种对税务机关目标的分类可以使管理者关注税务风险管理的不同方面，这些类别相互区别又相互交叉，即特定目标可以归属不止一个类别，而且可能是不同高层管理人员直接负责的。该分类还有助于区分从每一类目标中能够期望的是什么。

（二）第二维度：税收管理流程。

税务风险管理流程由七个相互关联的部分构成，这些部分分别为：

1.计划管理：高层管理者在事前对税收风险管理工作进行规划、分配。

2.模型建设：根据风险管理工作计划组织风险识别模型与风险指标的建设工作。

3.数据整备：风险识别模型与风险指标相关的数据采集、整理工作。

4.风险识别：必须识别出纳税人可能不遵从的潜在事项，识别潜在事项之间及其之间的关系，并对其分类，是为了在税务机关创造并加强一种普遍的风险意识，并形成以组合观来考虑风险的基础。

5.排序推送：通过考虑风险的可能性和影响来对其加以分析，并将此作为决定如何进行决策的依据。

6.应对反馈：制定出使评估排序后的风险与税务机关风险偏好一致的风险应对的一种方法或多种方法组合。建立和执行政策程序，为了有助于确保选择的应对风险方式能够得到有效实施。

7.监督评价：整个税收风险管理必须得到监督，并根据风险管理的遵从结果，必要时要加以调整，可以使整个系统充满活力，增加风险管理的灵活度。

（三）第三维度：税务体系的各个层级。

该维度体现了实现组织目标过程中整个税务体系展现出的组织架构，比如总局、省局、市（县）局的总体行政划分，各个层级机关各个职能部门，以及临时性抽调人员成立的项目组等等。这些组织形式最终都是为了能够高效地达成组织目标。

三个维度可以通过立方体模型来表示，这种表示方法使我们既能够从整体上关注税务机关的税收风险管理，也可以从目标类别、税收管理环节或者税务机关各个层级去加以认识。三个维度之间是相互联系、相互影响的关系：税收风险管理的七个要素都是为税务机关的四个目标服务的；税务体系各个层级都要坚持同样的四个目标；每个层级都遵循税收管理环节进行税收风险管理。

三、风险导向的纳税人信用管理体系

下文以税务机关实际工作为例，结合纳税人失信行为风险管理来具体阐释风险管理流程。

（一）纳税人失信行为风险管理的相关概念。

1.政府信用及税收信用。

政府信用就是通过一定的方式和方法，对社会微观主体之间的信用行为及关系进行约束或鼓励的管理框架体系。具有模式性、普遍性、强制性、系统性、利益性等特点。

税收信用是信用在税收领域的应用，是社会信用体系的重要组成部分之一。税收信用对于规范税收征纳行为、营造诚信纳税氛围有着重要的作用。税收信用体系是指为了促进纳税人诚信纳税、征税人依法征税、用税人合理用税，对纳税人采取的倡导“信用评定”激励等一系列措施的总称。它包括征税信用、纳税信用和用税信用三大部分，是征税方、纳税方、用税方三方必须遵循的基本法律规范，有利于维护良好的社会税收秩序和保护国家的根本利益。税收征纳关系，作为社会关系中的重要组成部分，是由税收法律制度规范和调整的。而税收法律制度作用的发挥，则以绝大多数社会成员具有遵从意识和对其所承担的社会义务负责为前提条件。税收是国家财政收入的主要来源，是国家机器运转的重要保障，也是国家宏观调控的基本手段之一。税收的重要性，决定了税收信用体系的重要性。一个完善的税收机制，既要有外在的税收法律体系的约束，也要有税收征纳行为中讲求信用这一道德基础。税收信用是对税收法治的必要而有益的补充。

2.纳税人失信及失信表现。

失信，即违背协议或诺言，丧失信用。“纳税人失信”就是不依税法内容和程序积极主动缴纳税款，诚实守信地履行纳税义务的税务行为。主要表现为：

不依法办理税务登记；不按照规定使用税务登记证件；不依法设置账簿、进行核算并保管账簿和有关资料；不备案财务会计制度或办法、会计核算软件；不按照规定开具、使用、取得发票；不按照规定安装、使用税控装置；不按照规定办理纳税申报和报送纳税资料；不按时缴纳或解缴税款；不代扣、代收税款；不按照规定延期申报必须预缴的税款；拒绝扣缴义务人代扣、代收税款；不依法计价核算与关联企业之间的业务往来；不按规定结清税款或提供担保；不向相关人说明欠税情况；拒绝继续纳税和承担连带责任；向税务机关提供虚假税务信息；不及时接受相关的税务管理、检查；发生纳税争议不先缴纳税款或提供担保等等。

3.纳税人税法遵从度。

税法指一个国家税收法律规范的总和。即涉税主体行为规范的总称。遵从度则是某个社会群体中存在既有的行为准则，其中的社会成员在进行活动时对该准则的遵照与奉行程度。因此，税法遵从度就是指涉税行为主体（征纳双方）对国家税法的强制性遵从程度。具体可分为：自律遵从，他律遵从，指导遵从，强制遵从。

所谓“自律遵从”即纳税人对国家税收法律法规有着深刻的理解，将纳税看作是自己的法定义务，内心自发地奉行与遵从税法；“他律遵从”就是纳税人不愿意纳税，对纳税行为抱有消极与抵触心理，但其又可以做到不偷税逃税，是因为害怕受到法律的惩罚；“指导遵从”纳税人不申报或少申报应缴税款，学习税法的积极性不高，对税法不够熟悉，不知道自己为什么要缴税、向谁缴税、如何缴税，其主观上没有过错。“强制遵从”纳税人主观上存在恶意，在税务工作人员对其进行检查时以自己不熟悉税法为由抵赖，为了偷税逃税会故意欺骗、隐瞒应纳的税款，公然违反国家税法。纳税遵从度直接影响着税收征收率的高低。较高的纳税遵从度有利于减少税收流失、优化资源配置、降低税收成本、平衡税收负担、净化社会风气。

（二）数据整备：采集纳税信用信息。

纳税信用信息包括纳税人信用历史信息、税务内部信息、外部信息。对信用信息的界定如下表所示：

（三）风险识别：制定纳税人失信行为分类标准。

我们将失信行为划分为一般失信、较重失信和严重失信三个等级，并对失信行为给出如下界定：纳税人一年内首次实施法律、法规、规章规定或者违法行为轻微，没有造成危害后果的税收违法行为，不予行政处罚的为一般失信行为；在税务机关对失信纳税人实施检查过程中，主动消除或减轻税收违法行为危害后果、积极配合税务机关查处税收的违法行为，主动补缴少缴税款、检举他人重大偷税、逃避追缴欠税、抗税、骗税违法行为经查证属实、受他人胁迫的税收违法行为，为较重的失信行为；一个纳税年度内实施同类税收违法行为三次以上，逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查情节严重的、拒绝提供资料或阻挠他人反映真实情况的、恐吓、威胁、报复税务人员、证人、举报人的、违法手段恶劣，严重干扰税收管理秩序的以及其他依法应当从重处罚的情形为严重失信行为。

（四）排序推送：纳税人信用综合评价。

《纳税信用管理办法（试行》中列出了纳税人信用综合评价的两种方式：年度评价指标得分和直接判级。年度评价指标得分②年度评价指标得分的具体评判标准在《纳税信用管理办法（试行》中有详细说明，此处由于篇幅原因省略。采取扣分方式。纳税人评价年度内经常性指标和非经常性指标信息齐全的，从100分起评；非经常性指标缺失的，从90分起评。直接判级适用于有严重失信行为的纳税人。纳税信用级别设A、B、C、D四级。A级纳税信用为年度评价指标得分90分以上的；B级纳税信用为年度评价指标得分70分以上不满90分的；C级纳税信用为年度评价指标得分40分以上不满70分的；D级纳税信用为年度评价指标得分不满40分或者直接判级确定的。

表1 纳税信用信息内容①根据国家税务总局2014年7月4日颁布的《纳税信用管理办法（试行）》公告整理。

（五）应对反馈：纳税人失信的教育与惩戒。

1.教育与惩戒对象。

纳税人（包括单位和个人）在日常活动中的涉税失信行为，均应及时记录并入数据库。企业法定代表人或者主要负责人、董事、主要股东或者其他高级管理人员的失信行为，应当记入企业不良信用信息。具体惩戒对象不仅包括纳税的自然人，同时也应包括单位纳税人的法定代表人或者主要负责人、董事、主要股东或者其他高级管理人员。

2.教育与惩戒方法。

对纳税人的教育，就是指对纳税人遵法守法的教育，从而提高纳税人的税法遵从度。对纳税人的教育可以使纳税人将税法遵从当作自己内在的品格来维护，纳税人只有从内心遵从税法，愿意按照税法来规范自己的行为，税法才能从根本上得到贯彻执行。

具体的教育方式从以下几个方面进行：第一“言教”，即通过舆论、报告、讲座、短期培训等方式向纳税人普及税法知识，加强对税法的宣传力度，增强纳税人对于税法的认识，让纳税人对税法有个基本的了解是对纳税人教育的前提；第二“身教”，即教育者必须是严格遵从税法的人，用自己的实际行动来向纳税人传授遵守税法的经验，引导纳税人向良好的方向发展；第三“榜样”，即通过模仿模范的税法遵从者来增进纳税人对于税法的感情，每一个纳税人通过对模范者的模仿，积极接近模范者的行为，无形中就增加了纳税人的税法遵从度，这种教育方式是最节约成本的方式，也是影响最深远的方式，所以要注重对模范纳税人的培养和宣传；第四“奖惩”，即通过对纳税人的税法履行行为的奖励和惩罚来表明哪些行为是税法所倡导的、哪些行为是税法所禁止的，来引导纳税人的行为。奖惩不仅是对纳税人教育的方式，而且是最有效的方式。

由于市场经济文化与传统计划经济文化的冲撞,以及当前信用管理尚未形成体系，对于“失信者”尚未有有效的约束惩罚机制。不少纳税人为了追逐眼前的利益，甚至偷税、骗税，不惜损失可贵的信用，各种短期行为日渐普遍，这种短期行为的普遍化既包括企业行为短期化、个人行为短期化，也包括政府行为的短期化。因此，要建立失信惩罚机制：

一是对企业或者个人在税收信用上有了不良记录时，在税收征管系统中自动划转为“纳税失信企业”或者直接降低信用等级。对这些失信纳税人，税务机关应加强征收管理，提示风险。对一般失信行为，将失信信息书面通知纳税人或进行诚信约谈等信用修复等方式，提醒其纠正和规范相关行为，敦促其严格自律、诚信守法。对上述“纳税失信企业”在一定时期内不得划转为正常有信用企业，并规定在此期间，再次发生违反税收法律法规的行为时，应加重处罚。建立税收失信企业公告制度，对“纳税失信企业”在税务部门的网页上公布，或者定期在办税服务厅公布，供公众随时查询，接受全社会的监督。

二是在税务年检、发票领购、出口货物退（免）税、纳税信用等级管理等工作中采取守信激励与失信惩戒措施。对于纳税信用好的纳税人，给予简化办税程序、免检免查等系列优待，以激励纳税人诚信纳税；对纳税失信者必须加大处罚力度，增加其失信成本。对税收违法行为达到处罚标准应与行政处罚的为较重的失信行为应作为日常监督检查或抽查的重点。

三是建立纳税信用等级档案，实行分类管理，实现与社会征信部门、银行、工商、公安、海关、外汇、国库管理部门等有关部门的信用信息共享，公开信用信息，以落实信用机制，发挥信用等级综合效应。对被列入严重失信的纳税人启动社会信用综合黑名单，由各职能部门按照各自职能分工采取失信惩戒联动措施。即按照《纳税信用管理办法（试行）》第三十二条规定，对纳税信用评价为D级的纳税人，税务机关将在发票领用、出口退税审核、纳税评估和税收检查等方面采取更为严格的管理措施，将向工商、海关、国土等相关部门通报他们的纳税信用评价结果，建议在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格和资质审核等方面被限制或禁止。同时，公开曝光列入“黑名单”的失信纳税人名单，将有利于借助社会监督和舆论监督的力量，抑制纳税人的税收违法动机。

四是进一步强化税务稽查手段，对严重的税收失信行为加大处罚力度，使其付出足够大的违约成本，并通过发布公告、新闻发布会、媒体曝光等途径扩大违法宣传面，通过负激励，达到教育和震慑作用，遏制自私性不遵从行为，最大可能地提高纳税人税收遵从水平。

四、结论

以风险管理为导向的税源专业化管理，就是将风险管理的理念和方法贯穿税源管理全过程，根据税收风险发生规律对纳税人进行科学分类，并按照风险分析识别、等级排序、应对处理等要求进行专业化的职能配置。推进税务机关将风险管理理论与实际工作结合，确立其在风险应对中的主体地位是实施税收风险管理的内在要求，通过不断整合、简并行政事务性工作，实现高等级风险的专业化应对，可以解决当前风险应对质效不高的突出问题。通过整合税务机关部门的风险管理职能，组建专业管理团队，以流程为导向，以联动机制为引导，科学合理界定管理职责，把风险等级、应对处理与征管资源优化配置有机结合起来。

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[2]张慧英.我国税收诚信机制的构建研究[D].西南财经大学，2007，（10）.

[3]张景华.税收风险识别模型的构建[J].税务与经济，2014，（01）.