浅议增值税下会计资产核算

尹瑜尹宛玫.河南省内乡县知识产权办公室 河南内乡 474350 .河南郑州 450000



浅议增值税下会计资产核算

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1.河南省内乡县知识产权办公室 河南内乡 474350 2.河南郑州 450000

[摘要]增值税由生产型转变为消费型，抵扣范围扩大，则必然影响到会计核算中对于固定资产计价、企业应纳增值税额确定以及相关问题。对消费型增值税下固定资产涉税业务会计核算问题进行探讨。

[关键词]增值税;消费;固定资产;会计核算

税法与会计密切相关：会计核算是确定税基的重要途径，通过会计核算可以提供企业的营业收入额以及经营过程中的流转额，从而为税法服务，更好地体现税法精神；而同时，税收又是企业生产经营过程中的一项支出，会计要进行全面核算，也必然要将税收纳入其核算范围。当税制变更尤其是税基变动时，会计核算必然要与之相适应，调整便成为必然。

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现增值额征收的一个税种。增值税已经成为中国最主要税种之一，增值税的收入占中国全部税收的60%以上，是最大的税种。

当增值税由生产型转变为消费型后，其抵扣范围的扩大必然影响到会计核算中对于固定资产的计价、企业应纳增值税额的确定以及固定资产使用期内折旧费用的计提、损益的计算等一系列问题；加之目前增值税的核算在更大程度上是遵从税法而不是会计制度的规定，这就使得转型对会计核算的影响更为明显。

基本公式公式为：应纳税额=销项税额-进项税额

增值税计算公式：不含税销售额×（1+税率）=含税销售额

不含税销售额×税率=应纳进项税额

本文分别从进项税额的确认、计量、记录、报告等几个方面对转型后固定资产涉税业务的会计处理问题进行探讨。

1、进项税额的确认问题

国家目前增值税法规中对销项税额确认标准与会计准则中对于当期收入确认原则基本一致，即遵循权责发生制原则，但对于进项税额的确认却有违于该原则。

增值税转型后，确认方面的变化主要体现在进项税额上，即取得固定资产时发生的增值税原来是计入资产价值的，而转型后将被允许确认为进项税额进行抵扣。进项税额在确认时应注意两个方面的问题:

1.1哪些增值税额可以抵扣

首先需要关注的是存量固定资产是否可以抵扣？目前有两种不同建议：可以抵扣和不允许抵扣。考虑到前者可行性和可操作性较差，笔者赞成后者，即只将新增固定资产纳入可抵扣范围，这样可以大大简化转型问题，特别是税务会计处理问题。其次，是不是所有新增固定资产都可以抵扣？回答是否定的，增值税会计在确认进项税额时必须严格遵照税法规定。根据专家建议以及其他国家经验，非生产用固定资产、从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票情况下发生增值税都是不允许抵扣；此外，若固定资产在使用中改变用途，属于税法规定不可抵扣范围时，原先已确认的进项税额还应转出。

1.2何时加以确认

我国的固定资产投产率较低，为方便税收征管，新增固定资产在验收交付使用后方可抵扣。若照此执行，则税法与财务会计在进项税额确认上又会产生时间性差异。

2、计量问题

我国目前采用增值税专用发票制度，增值税专用发票是进行计税扣税的重要凭证。转型后，固定资产进项税额计量也同样依据所取得增值税专用发票上注明税额进行全额抵扣。

根据对外购固定资产所含税金扣除方式不同，增值税可以分为：

2.1生产型增值税

生产型增值税指在征收增值税时，只能扣除属于非固定资产项目的那部分生产资料的税款，不允许扣除固定资产价值中所含有的税款。

2.2收入型增值税

收入型增值税指在征收增值税时，只允许扣除固定资产折旧部分所含的税款，未提折旧部分不得计入扣除项目金额。

2.3消费型增值税

消费型增值税指在征收增值税时，允许将固定资产价值中所含的税款全部一次性扣除。这样，就整个社会而言，生产资料都排除在征税范围之外。所谓增值税转型就是将生产型增值税转为消费型增值税。

3、记录问题

参考《关于增值税会计处理的规定》，依据消费型增值税的要求，本文就增量固定资产的一些涉税业务的会计处理问题提出以下设想。

3.1科目设置

考虑到进项税额抵扣的时间性差异，建议在保留现有会计科目体系的基础上，在“应交税金———应交增值税”账户中再增设“待扣固定资产进项税额”项目，记录企业尚未经税务机关批准抵扣的固定资产进项税额。企业新增固定资产，根据增值税专用发票上注明增值税额计入“待扣固定资产进项税额”借方；经税务机关批准抵扣后，从贷方转出。

3.2具体账务处理

（1）企业新增固定资产，取得增值税专用发票且符合税法规定的抵扣范围，在经税务部门批准抵扣之前，根据增值税专用发票上注明金额做如下账务处理：

借：固定资产或在建工程

应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）

贷：银行存款等

贷方应根据实际业务进行登记，若为外购、自建，根据款项支付情况选择“银行存款”、“应付账款”等科目；若为接受投资，则贷记“实收资本”；若为接受捐赠，则贷记“资本公积”。

若企业在新增固定资产过程中领用本企业外购的原定用于生产的原材料，在现行规定下是需要进行进项税额转出，而在消费型增值税下，由于新增固定资产的增值税也可以抵扣，似乎没有转出必要，但考虑到进项税额抵扣的时间差异，应将进项税额转入到“待扣进项税额”中，即：

借：固定资产或在建工程

应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）

贷：原材料

应交税金———应交增值税（进项税额转出）

同样，若企业在新增固定资产过程中领用本企业自己生产产成品或委托加工产品，在现行规定下是作为视同销售行为，按产成品的售价计算销项税额，并按账面成本与销项税金之和计入固定资产价值。而在增值税转型后，则应将销项税额计入“待扣固定资产进项税额”有待抵扣。其账务处理应为：

借：固定资产或在建工程

应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）贷：产成品

应交税金———应交增值税（销项税额）

需要注意的是，取得增值税专用发票是进行抵扣的必要条件，但并非充分条件。若新增固定资产属于不得抵扣范围，如非生产经营用，则应将价税合并全部计入固定资产价值；若企业属于小规模纳税人，即使取得增值税专用发票，也不允许抵扣，而应计入固定资产价值。

（2）经税务部门批准抵扣后

借：应交税金———应交增值税（进项税额）

贷：应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）

（3）当固定资产出现报废、毁损时，原已抵扣的进项税额应转出。

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

应交税金———应交增值税（进项税额转出）

（4）当固定资产盘亏时，原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前，会计分录为：

借：待处理财产损溢———待处理固定资产损溢

贷：固定资产

应交税金———应交增值税（进项税额转出）

（5）固定资产改变原用途，属于不可抵扣范围时，如将原生产用固定资产转为非生产用、将固定资产对外投资、对外捐赠以及对外出售等情况下，已抵扣的进项税额也应转出，即在贷方登记“应交税金———应交增值税（进项税额转出）”。

以上（3）、（4）、（5）情况下均出现进项税额转出问题，但转出多少？是全额转出还是部分转出？既要充分体现税法精神，避免重复征税，又要在制度上减少对纳税人偷漏税的刺激，方便征管。所以，为避免税源流失，规定进项税额转出是必要的，但全额转出又显然会造成对已提折旧部分的重复征税，有违增值税的税法精神，而且又会增加纳税人在上述情况下的缴纳增值税的现金流出量，由此造成的可能后果则是低质资产长期挂账，资产价值虚增；企业缺乏捐赠动机，宁愿资产闲置也不愿对外捐赠，从而导致资源浪费等。因而笔者建议进行部分进项税额的转出，即对于已提折旧部分的固定资产进项税额不必转出，当期应转出的进项税额的计算公式为：

进项税额转出额=原进项税额×（1－已提累计折旧额÷固定资产价值）。

4、报告问题

一般纳税人对增值税核算与缴纳所编制会计报表，主要有“应交增值税明细表”和“增值税纳税申报表”。根据上述，在“应交增值税明细表”项目中，在“应交增值税”中应增列“待扣固定资产进项税额”项目，以全面反映增值税相关信息。而在“增值税纳税申报表”中也应单独反映固定资产当期可抵扣税额。

一般纳税人计算公式为：应纳税额=销项税额-进项税额

销项税额=不含税销售额×税率=含税销售额/（1+税率）×税率销项税额：是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取增值税额，为销项税额。

增值税进项税额：是指纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额为进项税额。（购买方取得的增值税专业发票上注明的税额即为其进项税额）

当交易是商业对顾客时，标价必须含税。当交易是商业对商业时，标价不必含税。

实行增值税的优点是：第一、有利于贯彻公平税负原则；第二、有利于生产经营结构的合理化；第三、有利于扩大国际贸易往来；第四、有利于国家普遍、及时、稳定地取得财政收入。应该注意的是价外税只是商业对商业。

5、结束语

（1）改革增值税专用发票制度，使增值税专用发票为抵扣必要但非充分条件。转型后，增值税抵扣范围扩大，若再将专用发票作为唯一的扣税凭证，则必将在更大程度上刺激纳税人的偷漏税动机。应将发票法和账簿法相结合，即将增值税专用发票只作为账簿法计算可抵扣进项税额原始凭证。这样可以淡化增值税专用发票在增值税链条运行中的作用，从而有可能减少假发票产生，降低虚开增值税专用发票在纳税人经济利益上的刺激性。

（2）本文所述基本是以一般纳税人为例，而对于小规模纳税人而言，其固定资产应和存货一样，是不允许抵扣。

（3）增值税转型对会计核算的影响远不止前文所述的方面，影响是多方面的。如转型后，由于将增值税额纳入抵扣范围，固定资产入账价值也因此发生变化，所以，消费型增值税的实施在会计处理上会产生一系列变化，还需要其他各方面规定的相应调整予以配合。