纳税评估征管效应分析*

□ 封振涛 潘宏坤 王金武

(安徽省国税局第一直属分局，安徽 合肥 230001)

税务纳税评估是税务部门针对日益增长的税源管理的重要手段。在发达国家及发展中国家中最直接的管理手段就是纳税评估，纳税评估是运用数据信息对比分析的方法，对纳税人其纳税申报(包括减免缓抵退税申请，下同)情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。在目前实践中多数就是对纳税人申报信息的税收政策适用及其明显差错进行辅导性的整改，以达到纳税人自觉提高申报质量的目的。这种方法在集团企业税务纳税评估后，效果较为明显，作用体现充分。

为进一步验证纳税评估在税务管理中的作用，特别是基层管理人员、基层领导干部、纳税人、以及纳税办税人员的反应，更重要的是纳税人在纳税评估后的后续管理是否提高纳税遵从度，以此为调查是十分必要，也是非常有意义。

此次调查对象是安徽省国家税务局由省局直接开展纳税评估的列名大企业及其相对应的基层主管税务机关，对涉及的纳税人、办税人、税务管理人员和基层领导进行直接和间接采访，了解省局直接纳税评估后的纳税遵从度情况。

一 调研内容

此次调查主要是以80户列名大企业集团为主，涉及具体493户纳税人。首先是对涉及纳税户纳税评估前后的申报数据进行统计分析，了解纳税评估后纳税人申报数据的变化，以验证纳税评估在税收管理中的作用;其次是对纳税人及办税人员进行调查，主要是通过电话访问、电子邮件问询等方式，以了解纳税人和办税人对纳税评估后的心理变化;最后是对所涉及到基层主管税务机关对纳税评估后税收管理情况的直观感受，主要是通过个别访问、实地回访进行了解。从数据统计分析、纳税人(办税人)、基层税务人员三个视角，分析这一特定范围纳税人在履行其纳税义务中的情况，通过数据统计分析说明纳税人的纳税行为变化，用纳税人(办税人)自己语言来说明纳税评估的影响，再者基层一线管理人员的感受也是说明问题的一种方式。

二 调研方式

(一)抽取数据进行统计分析

纳税人所有的税收数据都在省集中的征管系统中，是可靠真实的。主要抽取的是纳税人各时期的申报数据、纳税评估数据、税务稽查数据。由于纳税人税收政策都是统一的，特别是对同行业同类企业数据更具有可比性。纳税人在纳税评估后，其纳税申报数据的变化真实地反映其纳税态度的变化。

(二)反馈调研

主要是针对笔者参与的几户集团企业的纳税评估工作，对纳税评估后向纳税人进行反馈调研，以期获得纳税人真实想法和采取的措施。一是询问对纳税评估方式的看法;二是收集纳税人反馈的后续税务应对措施;三是调研没有被纳税评估的集团成员单位纳税人的纳税情况，以及整改问题类型。

本次调研28户集团企业，涉及纳税人191户。

(三)访谈调查

由于税收管理是一个层级性、综合性很强的工作。纳税评估仅仅是涉及层级不同，但面对纳税人是相同的，同时纳税人主管税务机关并没有改变，日常税收管理及事务仍由基层税务机关承担，纳税评估后的后续管理情况，基层一线管理人员是非常有发言权的。同样是依据笔者参与的纳税评估户，对其主管税务机关个别基层税务干部进行了访谈调查。主要调查是:纳税人纳税评估后纳税遵从度的变化;基层税务人员对纳税评估的看法;同行业同类型纳税人的纳税申报变化情况;被纳税评估过的集团企业整体税收遵从变化情况。

本次访谈3个基层税务机关，涉及5 位基层税务干部，其中基层领导3 人。

三 调查结果

(一)数据说明，纳税评估后纳税人纳税遵从度显著提高

对全省80户集团共计493户开展省局直接纳税评估是从2012年开展的，统计2012年和2013年数据①，比较发现2013年对纳税人的评估调整申报数据明显下降，有问题户数占比增值税下降11.83个百分点，企业所得税下降9.56个百分点，消费税下降7.41个百分点，总体下降16个百分点，可以说评估效应是显著的。评估税款也呈大幅度下降，而自行申报税款呈微幅上升，考虑经济经济增长因素，可以认为是持平的。说明纳税人对评估是有敏感的，能够主动提高纳税遵从度。再从全省评估税款来看，除企业所得税下降外，其余两税种评估税款基本持平。由于80户企业集团总体税收占全省税收的60%以上，我们可以看出，纳税评估影响是明显的，特别是对集团企业有扩散效应，而对中小企业来说，评估税款是呈上升，一是说明基层税务机关承担的评估任务也发挥了作用，二是说明中小企业对纳税评估是接受的。

(二)纳税人对纳税评估辅导与执法并重的方式较为欢迎

在纳税评估工作实践中，我们对28户集团企业涉及191户纳税人进行问卷调研②，同时重点访谈了个别集团财务老总，询问了一些个性化的问题。本次访谈对象主要是全省的重点纳税企业，纳税意识和纳税水平较高，在代表性上具有偏向性，对中小企业可能不具有代表性。

在调查的集团企业中，多数为国有控股集团、民营企业(上市)集团以及部分上市公司，纳税意识及纳税遵从度高。对税收政策及征管程序比较熟悉，有较强的法制观念。一致认为作为企业必须依法纳税，依法接受税务机关监管，依法配合检查评估。认为纳税评估是一种柔性执法行为，能有效解决企业在执行税收法律法规中的一些模糊问题，对以政策辅导，自查自纠，自行缴库，只加滞纳金不加处罚款比较认同，能减少对企业的震动，维护企业的信誉。在调查中，这些企业集团对加收滞纳金比较敏感，因为这是营业外支出，特别是上市公司，这部分是要向股东说明的。再者，企业集团对评估一户而由集团统一对成员单位自查，统一政策口径纠正税收差错也是认可的。

从统计比例来看，对纳税评估的认同度达到90%以上，对处理结果在集团成员单位中的整改或者是申报修正几乎达到100%，但由于纳税评估目前的法律框架未构成，对其复杂还是存在疑虑的。总体看来，集团企业对纳税评估这一管理检查模式是基本认可的。对其执法与辅导并重，自纠与自查相结合，由点及面的整改政策效应是实现了税企双赢。

(三)基层税务机关认为纳税评估能有效促进税收管理水平的提高

全省国税系统属垂直管理，各种情况基本一致，故选取具有典型的5 位基层税务干部进行了访谈③，其中三位是不同单位的基层领导。访谈设计了5个问题，分别涉及机构设置、税收管理手段异同、存在问题、评估成效比较和规范完善建议等方面。

通过访谈，基层同志基本认同纳税评估这种形式，在实践中也取得了一定成效。一是认为纳税评估一定程度上解决了取消专管员后的事务性问题;二是纳税评估能有效连接日常管理和税务稽查间的管理脱节问题;三是纳税评估集检查与辅导一身能最大地取得纳税人的认同，特别是补税不罚款减轻纳税人的负担;四是纳税评估在实践中能“评一示百”的效果，提高了纳税人整体税收遵从度。当然由于身份不同，专管员更多地认为纳税评估实践中问题处理有难度，而基层领导认为纳税评估存在执法风险和程序规范问题，但一致认为纳税评估能有效促进税收管理水平的提高。

四 情况分析

综合数据分析及访谈反馈情况，纳税评估在税收管理实践中具有较高的认同和较好的管理效果。基于当前税收征管现实，纳税人遵从度普遍不高，征收成本高于世界平均水平，税收绩效管理建设刚起步，征纳双方互信不够等情况，纳税评估作为一种介于专管员管理和税务重点稽查之间的一种管理手段，具有较好优势。

(一)纳税评估存在法律地位支撑问题

1、现有纳税评估规定立法层级不高。

当前实施的《税收征收管理法》中并无纳税评估的相关表述，作为日常税收征管工作的重要一环，我们必须明确纳税评估的法律地位，也就是要将其写入征管法，赋予其应有的法律地位，以免出现目前税务实践中的尴尬情况。目前可以运用的法律也就是2005年国家税务总局出台的《纳税评估管理办法(试行)》。从立法角来看，立法层级、立法依据等方面都不是十分充分。纳税评估作为对纳税人申报缴税行为的“真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为”，在法律地位上是不明确也是不合理的。一个完整的法律规范是由法律事实构成，以及对其法律后果进行处理的过程，纳税评估中的“进一步管理措施”并不能成为纳税评估的法律后果。现行纳税评估结果只能是与纳税人协商，由纳税人自行纠正不实的申报缴税行为，纳税评估没有任何的行政或法律的强制处理，否则就只能移交稽查。从这点来说，当前纳税评估在法律上是不成立的，必须进行法律地位的设计与重构。

2、纳税评估在实际执行中存在执法风险问题。

由于前述纳税评估立法方面存在的问题，直接影响在实际工作中的执法风险问题。主要表现一是纳税评估程序上的风险，税收管理是依程序进行的，纳税评估采集纳税人的涉税信息、要求纳税人说明反馈问题、约谈纳税人作为证据或判断依据、向纳税人下达税务处理意见都不是规范的程序，若纳税人复议或是诉讼在程序上是立足不稳的;再者对纳税人涉税问题的处理存在实体上的风险，税收是依法征收的，对其处理应当是确认、确定的，不能存在模糊，纳税评估实践中往往多是辅导纳税人自查，对涉税疑点对照税法规定自行纠正、自行申报缴税、自行调整账务，税务机关予以默认，并不予处罚(仅加收滞纳金)。这将导致税务执法人员行政不作为或者渎职的可能性，导致纳税人未来存在查处并加处罚款的风险，同时税务执法人员有执法犯法的风险。

(二)纳税评估在实践执行中存在随意性问题

通过访谈，基层领导主要担心的就是纳税评估工作中的随意性问题。主要表现就是没有制约和监督机制，往往是由评估人员说了算，与纳税人谈妥了，由纳税人自查，评估人员反而撇清了所有责任，甚至个别人还会权力寻租，捞好处。对一些无法定性问题的，不深入检查;对纳税人不认同的问题，不追究;对模棱两可的问题，甚至不是问题的问题，刁难纳税人或是索要好处。这些随意性，更加大了基层税务机关管理的难度，加大了税务人员渎职失职的可能，更加大了纳税人税收不遵从的可能性。

五 建议分析

(一)用法律形式明确纳税评估的地位

十八大提出要提高国家治理的现代化水平，税收征管的现代化也不例外。治理水平的提高是以法律为保证的，国家征税是依法进行的，不仅表现在实体上，程序上的法律固定也是必不可少的。

在当前实施的《税收征收管理法》中并无纳税评估的相关表述，可以说税收实践中程序上存在缺陷，我们必须明确纳税评估的法律地位，也就是要将其写入征管法，赋予其应有的法律地位，以免出现目前税务实践中的尴尬情况。

纳税评估作为对纳税人申报缴税行为的“真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为”，在法律地位上是不明确也是不合理的。一个完整的法律规范是由法律事实构成，以及对其法律后果进行处理的过程，纳税评估中的“进一步管理措施”并不能成为纳税评估的法律后果。现行纳税评估结果只能是与纳税人协商，由纳税人自行纠正不实的申报缴税行为，纳税评估没有任何的行政或法律的强制处理，否则就只能移交稽查。从这点来说，当前纳税评估在法律上是不成立的，必须进行法律地位的设计与重构。

(二)制定严密规范的纳税评估操作体系

纳税评估的效用体现，是征纳双方在税收成本、税收法律遵从以及整个社会税收意识提高等方面的显现。仅仅有法律地位的确立，没有严密规范的纳税评估操作体系，在实践中仍然存在征纳双方的博弈，也即存在本次实践调查中征纳双方陈述的情况，特别是基层税务干部的担心。

首先，确定纳税评估的完整操作程序。即确定在达成征纳双方认可的、具有法律效用的评估结论时，需要经过的哪些程序是必定程序，哪些是条件选择程序，哪些是建议性程序。在纳税评估实践中，让评估人员和纳税人共同遵守。其次，确定风险防范规则，即在纳税评估实践中，如何确认评估结果，使得评估人员不能因纳税人的恶意而使得他们陷入渎职或者失职的境地，也不得让纳税人反复出现整改或者被动接受评估人员的刁难。再者，确定税收征管环节中纳税评估承上启下的作用，是征管中必经环节，还是选择性环节，是普遍运用，还是筛选使用都必须明确，以防止滥用或者选择性地寻租使用这一措施。由此做到程序规范和过程的全监控，让征纳双方，或者说是评估方和被评估方都会难越雷池，会使评估的效应及其后续效应最大化。

(三)完善纳税评估绩效考核机制

绩效考核是对工作进行量化评价并作为奖惩依据。纳税评估绩效也就是对评估工作进行科学量化，保证纳税评估能够真正成为纳税义务认可的有效措施的重要支撑。对纳税评估绩效考核可从以下几个方面考虑。一是纳税评估工作完成量，也就是一定时期规定应当完成的工作量;二是风险排除率，主要是针对评析结果通过纳税评析商谈后，对纳税人“自行申报缴纳”信息补证后，再次通过纳税评估模型进行风险生成，是否降低或排除风险等级;三是纳税人税收遵从度提高情况，即对纳税人后续的“自行申报缴纳”进行跟踪，考察纳税人是否再次出现不合理的自行申报缴纳行为;四是其他绩效指标，如程序规范性、移交稽查选案的准确率、廉政情况、纳税人反馈情况等。

注释

①80户集团493户纳税评估情况统计，见表1—3。

表1 :户数统计

表2 :税款统计 单位:亿元

表3 :全省国税纳税评估税款情况统计 单位:亿元

②纳税人访谈:

访谈一——外资D 企业集团:

1、你集团与税务机关征纳关系如何?

是比较融洽的，由于我们是外资企业，政府与税务机关都是比较关注的。在税收上有什么问题，都能得到答复。

2、此次纳税评估是对你集团所有企业开展吗?

不是。

3、评估出来并入库的税款对集团影响如何?

主要影响是滞纳金问题。另外对政策理解上的问题而补税，我们财务还是压力蛮大的。

访谈二——民营Z 企业集团:

1、作为民营企业对纳税是如何看待的?

只要是一视同仁就好，特别是政策上不要有企业资本类型的区别。

2、纳税评估后集团高层是如何反应的?

认为该缴的税还是要缴。

3、对集团成员单位的后续自查效果如何?

同类问题我们都处理了，有17家成员单位自查调整了账务。

4、与以前相比，纳税评估管理方式看法如何?

要好一些，人性化。是商量着办，辅导我们对政策的理解，自己核查自己纠正，而且补税仅加滞纳金，不再处罚。

访谈三——地方支柱企业G 集团:

1、市政府与本企业集团关系如何?

政府对我们关注较大，市委市政府经济工作会议我们都列席。

2、省局直接开展纳税评估对企业有压力吗?

有压力。以前都有市政府协调，现在省局直接检查协调起来有顾虑。

3、省局持续关注并补缴税款，企业向政府反映吗，是否考虑要协调?

反应过。政府就是说该缴的应当缴。有时因为理解或是滞纳金问题想请协调，少缴或不缴滞纳金。

表4 对纳税人同样问题调查统计(集团企业28家，涉及独立纳税人191户)

③基层税务干部访谈

同类问题不同税务干部访谈记录

(无特别注明，回答人员为基层领导)

1、你单位纳税评估开展如何?是否有专门的纳税评估机构?

A:按照省市局统一要求，我们积极开展了纳税评估工作，成效是显著的，去年评估了200 余户，入库税款1100 多万元。在机构数量总体不变情况下，将一个科室改为纳税评估职能科室。

B:我们没有专门评估科室，主要就是将原来的专管员重新编组，任务派单式，不再固定管户，减少自管自评的现象。

C:我们市局专门成立了纳税评估直属机构，区局人员评估人员由市局统一调配使用。

2、纳税评估与日常管理、税务稽查作用体现是否有所不同?

A:感觉纳税人更易接受些。日常管理中专管员有一人说了算的可能，税务稽查往往让纳税人感觉是“犯罪”了。基层局在管理上更灵活些。

B:减少了纳税人的对立情绪，也减少了专管员寻租的现象。

C:复杂问题更容易解决了，特别是连琐经营的企业，政策口径一致，纳税人不会多头问了。也利于全市人员素质统一提高。

D(专管员):工作压力比以前大了，任务是指定的。以前自己管自己查，多少事都是自己的，现在纳税评估是一个组，任务时间是明确的，对纳税人也不是熟悉的，要严格对照政策执行了。

3、当前纳税评估工作中存在的主要问题是什么?

A:主要是选评估对象问题。与日常管理中掌握的有脱节，有时纳税评估模型选出来的都是没有问题的，而真正有问题的却没有被评估。

B:我认为主要是程序问题。纳税评估在程序上与稽查几乎没有区别，对纳税人来说都是检查，只是评估不罚款而已，体现不了纳税评估的管理作用。

C:还是执法风险问题。我认为纳税评估定位不明确，程序上有漏洞，与税务执法有差距，若纳税人不配合，很容易造成执法被动。

D(专管员):重大问题不能定性，不能取证，移交稽查但人家以资料不齐全而不收，只能不了了之，但这风险太大。

E(专管员):说实话，有时有些模棱两可的问题，往往是放了不处理，或者有些问题反复查反复出现，说明纳税评估的后续效应并不明显，不能有效让纳税人及时整改。

4、纳税评估后纳税人税收遵从度变化如何?

A:从我们局来看，纳税人申报较以前规范了些，特别是零负申报减少较多。从征收率来说，纳税人不管缴多缴少，缴税总体是多了。

B:总体来看，纳税遵从度是提高了。表现就是日常管理中发现的常见涉税问题少了。当然不排除隐蔽性的复杂的涉税问题(呵呵)。

C:纳税人间交流的多了，特别是没有评估的多向评估过的打听，税务局现在查什么问题啦，税务局关注什么了，没有被评估的多数就自行改了。从这个角度来说，遵从度是提高了。

D(专管员):遵从度是否提高，我认为难说。因为个别偷税的还是会偷。

E(专管员):遵从度的提高不是靠某一种管理手段就能改变的。纳税评估在税收管理中的作用日益体现，重要性也不言而喻，但减少了纳税人偷税的成本，因为不管补多少税，都不处罚。

5、纳税评估应当如何规范和完善?

A:必须从法律层面明确纳税评估的地位。税务局就执法机构，没有法律的规定，纳税评估就总觉得不妥当。

B:首先要完善纳税评估模型，将真正有问题的户筛选出来;其次就是要规范操作程序，和稽查一样，要有规范的程序;还有一个就是，纳税评估人员素质要提高。

C:要规范机构设置，特别是规范它与日常管理、风险提示、税务稽查等税收管理全过程的关系。什么情况下要纳税评估，什么情况下必须移交稽查都要明确，不能动不动就纳税评估，或者要稽查的用纳税评估来处理。