基于财务报告目标的会计准则国际差异研究

北京财贸职业学院立信会计学院 宁小博

一、引言

任何国家的会计准则都很难做到与国际财务报告准则（下文简称IFRS）完全一致，准则一定程度本土化是在所难免的，各国都在与IFRS趋同的框架范围内，寻求更适合本国的准则体系。目前国内对会计准则国际差异问题的规范研究，思路多立足中外准则间的横向对比，即将IFRS与我国现行准则逐项对比，再找出异同点。本文将中外差异作为切入点将准则进行纵向归纳，以期明晰中外准则异同的本质，理解异同的必然性，勾勒未来可行的准则趋同的弹性空间。财务报告目标主要有“决策有用观”与“受托责任观”两种观点。在美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会联合发布的《财务报告概念框架》中，将财务报告的目标定位为“决策有用性”，并认为决策有用观包括受托责任观，这样就没有必要专门将受托责任作为财务报告的目标。除此之外，国际会计准则第一条曾指出，财务报告目标是为满足信息使用者决策需要而提供的关于企业财务状况、财务业绩及现金流量的有用信息，并认为当信息能够帮助使用者评价过去、现在和未来事项以及确认、更改他们过去的评价从而影响使用者经济决策时，信息就具有“决策有用性”。由此可见，IFRS制订的初衷即认为会计信息必须对使用者的决策有用，而受托责任的履行处于从属地位。与此不同，我国《企业会计准则》（下文简称CAS）基本准则第一章总则第四条中，明确规定了我国的财务报告目标：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。我们不难发现，我国基本准则将财务报告目标定位于受托责任观与决策有用观的结合。除此之外，与《财务报告概念框架》未提及“受托责任”不同，我国基本准则不仅明确表示受托责任的履行是财务报告的目标之一，而且还将其置于“决策有用”之前，说明了二者从属地位。总体而言，“决策有用观”与“受托责任观”二者侧重的角度不同，前者侧重于信号角度，即向信息使用者提供决策有用的信息。后者从监督角度考虑，主要为监督受托者的受托责任。一般认为，“决策有用观”比较适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占主导地位的会计环境，而“受托责任观”比较适合委托方和受托方可以明确辨认的会计环境。从IFRS与CAS的表述中，我们发现两种财务报告目标并不矛盾，“受托责任”是“决策有用”的基础，“决策有用”是“受托责任”在现代市场经济条件下逻辑的、必然的发展。但二者主从地位的不同决定了对会计信息质量的不同要求。“相关性”以及“可靠性”，是会计信息质量的两个主要质量特征。可靠性是会计信息有用的基础，相关性是会计信息的诉求。但是二者之间此消彼长，准则制订机构不得不在这二者中进行权衡。按照《财务报告概念框架》的设定思路，IRFS遵循“包含受托责任的决策有用观”，故对相关性的强调甚于可靠性；而CAS遵循“受托责任观”的主体地位，强调可靠性条件下的信息相关。对会计信息质量的不同要求，必然引发了IFRS与CAS的诸多差异。

二、IFRS与CAS的差异

（一）关于资产减值的处理 CAS8与IAS36相对应，均为“资产减值准则”。CAS8规范的主要是固定资产、无形资产和长期股权投资等长期资产的减值问题。对于存货、建造合同形成的资产、以公允价值计量的投资性房地产等都由其他相关准则进行规范。与此类似，IAS36主要规范了建筑物、机器和设备等固定资产、无形资产等长期资产减值的处理。而存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产、雇员福利形成的资产、包括在IAS39《金融工具：确认和计量》范围内的金融资产，以公允价值计量的投资性房地产、生物资产等均在各自准则中规定其减值处理。除此之外，IAS36与CAS8关于资产减值的含义、减值迹象、计量基础、减值损失的计量、商誉减值等规定也基本相近，其中CAS8中提到的“资产组”与IAS36的“现金产出单元”概念基本一致。“减值测试”行为本身即体现了“决策有用观”的会计目标。资产计量越接近真实的公允价值，越能满足信息使用者决策所需。CAS8与IAS36关于资产减值最主要的区别在于对长期资产减值损失的处理。CAS8规定“资产减值损失一经确认，在以后年度不得转回”，IAS36规定，企业应在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已减少，如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可收回金额。当企业针对资产可收回金额所做的估计发生改变时，转回以前年度已确认的资产减值损失，资产的账面金额应增加至其可收回金额。除此之外，IAS36分别对资产减值损失的转回按单个资产、现金产出单元及商誉三种情况进行了论述。从IAS36的规定中，我们不难解读其对长期资产减值损失转回的处理，一方面满足了长期资产的相关性，通过减值损失的转回，使其与可收回金额相对应，但另一方面，却增加了从业人员职业判断的空间，加大人为的可操纵性。一旦处理不善，通过任意计提资产减值准备和任意转回，可以随意进行“盈余管理”。比如，当期大额计提资产减值准备，为后期扭亏为盈做准备；或者在当期大额冲回资产减值准备，粉饰业绩。我国准则对此明文禁止，减少了财务人员的政策选择性，杜绝了企业利用减值准备操纵利润的空间，在损失一定相关性的前提下，有利于规范公司行为，更好履行管理层“受托责任”、实现股东利益最大化。

（二）关于会计计量属性的取舍 20世纪70年代以来，财务会计在计量理论与方法上的一个主要发展，是开展计量属性的系统研究（葛家澍，2001）。在“决策有用观”下，“相关性”体现了利益相关者进行决策时对会计信息各个方面的需求。我国会计准则长期以来坚持历史成本计价，对公允价值的采用非常谨慎，实务中采用公允价值计量的较少，因此对公允价值的研究以规范性研究居多。我国对于公允价值的实证研究多以公允价值与公开市场股票价格（或股票收益）的相关关系为研究目的。即从Ohlson（1995）净盈余模型演化而来,通过检验净资产账面价值（或会计收益）对股票价格（或股票收益）横截面变化的解释力来确定公允价值的价值相关性。根据结果的不同,可以将研究划分为两大类，即“公允价值具有价值相关性”，以邓传洲、王跃堂等为代表；以及“公允价值不具备价值相关性”，以吴水澎、牟韶红等人为代表。在完美的市场条件下，公允价值与市场价值是相等的。但是在真实的市场条件下，由于商誉的存在，公允价值往往会低估公司价值。因此，计量观对公允价值决策有用性的探讨，关注于决策有用性的有限性上。由于估值中并不包含公司因为持有特定无形资产而带来的价值，所以公允价值的决策有用性也是有限的（Beaver and Demski，1979）。在公允价值计量下，许多财务指标的计算结果产生变化。因而，在相关文献中讨论得最多的，就是关于公允价值变动损益的财务指标波动性过大的问题，而这个问题的出现，无疑引起了人们对公允价值的可靠性的质疑。从早期的Lloyd,B.Michl到近期的Kadous等人，均在支持公允价值的相关性之余，对其可靠性产生质疑。2011年5月《IFRS13－公允价值计量》出台，并于2013年生效，标志着公允价值的应用进入新阶段。IFRS13重新界定了公允价值涵义，并将公允价值分三个层次进行计量，扩大了公允价值计量的披露范围，增加了非活跃市场下公允价值计量的相关规定。其中一大特点是FRS13将公允价值计量划分为经常性公允价值计量和非经常性公允价值计量。前者指某项准则中明确要求或允许会计主体在每个报告期末对相关资产或负债计量其公允价值，如对生物性的资产、金融工具以股权支付的报酬的计量；而后者只规定在某些特定情形下才进行公允价值计量，比如在以公允价值进行减值测试的情形以及不动产厂房和设备、无形资产、投资性房地产等可选择采用重估价公允价值入账的情形。我国企业会计准则中，在38个具体会计准则中有30个涉及到会计要素计量，并在其中的17个具体会计准则中适度谨慎地运用了公允价值这一计量属性，将公允价值单独作为与其他四项计量属性（历史成本、重置成本、可变现净值、现值）并列的一种，CAS规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本，仅在经济环境和市场条件允许的情况下，对特定资产或交易采用公允价值，主要在金融工具、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易、生物资产等方面。但在市场条件不具备的情况下（主要指活跃交易市场及价格形成机制的情况），CAS仍坚持采用历史成本计量，如固定资产、石油天然气开采的计量等方面。故公允价值的应用范围在我国还受到严格限制，相较历史成本计量而言，公允价值计量仍处于从属地位。CAS与IFRS关于公允价值规定的差异如表1所示。就公允价值计量而言，IAS或IFRS与CAS的区别如表1所示。公允价值计量的具体区别有：第一，规定基本趋同的情况，比如关于首次执行会计准则的IFRS1与CAS38；关于股份支付的IFRS2与CAS11；关于企业年金的IAS26与CAS10；关于收入的IAS18与CAS14；关于政府补助的IAS20与CAS16。第二，IFRS做出规定，而我国都没有在相应准则中对公允价值进行应用的情况，比如IAS19－职工薪酬，IAS33－每股收益，IFRS5－待售的非流动资产和终止经营，均出了关于公允价值的规定。尽管理论界对公允价值的相关性尚存质疑，但是公允价值与历史成本相比，无疑使会计信息质量更为有效。纵观IFRS与CAS关于公允价值的差异，我们不难发现，我国之所以对公允价值采取审慎的态度，与我国的市场交易现状、国有企业居于主导地位的产权结构，确保国有资产的保值增值的严峻任务息息相关，为了真实、公平公正的反映受托方的经营状况,就必须采用以历史成本计量为主，公允价值等其他计量模式为辅的方式，以保证会计信息的可靠性。

（三）关于企业合并方法的选择 2008年1月，修订了的《IFRS3－企业合并》出台，并于2009年7月1日开始实施。修订的IFRS3用并购法（Acquisition Method）取代了购买法（Purchase Method），并要求对被购主体不具控制权的权益进行确认和计量，以及对商誉或廉价购买进行确认和计量。IFRS3并未涉及由单独主体或业务集合而形成合营的企业合并、同一控制下主体或业务的企业合并、两个或两个以上共同主体的企业合并、单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的企业合并。我国涉及企业合并的准则主要是《CAS20－企业合并》、《CAS33－合并财务报表》。CAS20中并未明确提出购买法或并购法的概念，但通过准则对比可知，对于同一控制下的企业合并,CAS规定的会计处理方法类似于国际上的权益结合法；对于非同一控制下的企业合并,CAS规定的会计处理方法则类似于并购法。CAS20与IFRS3均排除了合营、联营的情况，而且IFRS3也并没有规定同一控制下企业合并的会计处理。而我国准则却明示了同一控制下的企业合并的确认、计量和报告细则。CAS20规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并”。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。由于我国实务中同一控制下的企业合并十分常见，如母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司，母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等等。如果将同一控制下的企业合并排除在准则适用范围之外,将无法真正解决我国会计实务中出现的问题。由于同一控制下的企业合并发生于关联方之间，交易难免有失公允，如果以双方议定的价格作为核算基础可能会出现增值的情况。故采用权益结合法，以历史成本核算企业的合并行为是一种权宜之选。从理论到实证角度，关于“权益结合法”的质疑层出不穷。代表性的观点认为“在权益结合法中，一个公司并没有取得另一个公司的资产或控制权，而是参与合并公司的股东联合另一个参与合并公司的股东组成股东集团，共同控制合并后公司。”（HOLSEN，1963）。另有数次经验研究表明，采用权益结合法的合并企业比采用购买法的合并企业支付了更高的购买溢价。缘于上述质疑，国际会计准则理事会于2004年正式取消了权益结合法。在我国新准则颁布前，国内学者对权益结合法的去留问题也做过很多研究。有的学者认为应保留权益结合法，如陈信元、黄世忠等人；仍有部分学者出于这种方法的局限性，对其提出质疑，如储一君、林华等。毋庸置疑，并购法比较客观、真实地反映企业合并行为，并能够按公允价值反映合并方获得的所有资产和负债，从而提高财务信息的预测价值，增强相关性及企业间的可比性。权益结合法下，参与合并企业所有资产及负债按照账面价值并入，而不确认、计量和报告并入前公司未确认的项目金额及其公允价值，势必无法摆脱历史成本的时滞性，相对购买法而言相关性较弱。与之相应的是，并购法下可能产生合并商誉，为人为调节利润留出了很大空间，如果资产和负债的价值不能可靠计量，将使会计信息可靠性大大削弱。从可靠性角度分析，权益结合法符合原始成本会计原则和持续经营会计假设，以历史成本为计量基础，有效规避了合并前后会计处理方法的纵向不可比，增强了合并前后信息的一致性。在市场不完善且公允价值无法准确衡量的情况下，历史成本反而更具可靠性。从两种企业合并方法的经济后果角度，在我国物价水平持续上涨的情况下，权益结合法不反映企业资产和负债的变动，亦不确认合并商誉，因此从资产负债表角度，会出现权益结合法下的净资产比并购法下计算的净资产偏低的情况。而权益结合法被并方净资产按账面价值确定，不存在公允价值超过账面价值部分的摊销，也不存在商誉的减值；而并购法由于被购买方可辨认资产、负债按公允价值确认，在以后年度编制合并利润表时，除了要摊销公允价值与账面价值的差额，可能还要对商誉进行减值，这将减少以后年度的净利润。因此从利润表角度，会出现权益结合法计算的净利润比并购法偏高的情况。我国处于企业重组并购的发展阶段，权益结合法有利于企业集团从整体利益出发，进行资源整合，以提升集团整体竞争力，与我国产业结构政策及产权结构改革相符，一定程度的激发了企业集团内部兼并重组、完善产权及公司治理结构的积级性。但是从上述分析中可以看出，由于权益结合法对于利润表的贡献，企业有可能基于盈余管理目的，操纵企业合并条件以达到同一控制的要求，最终达到粉饰财务报表的目的。比如面临ST或退市的上市公司而言，很可能会利用这种方法，通过资产重组摆脱困境；或者通过出售合并方市场价值已升值但仍以历史成本计量的资产，产生即时利润，实现操纵短期利润的目的。因此，我国准则在规范权益结合法的适用范围、企业合并财务数据的披露、资产出售的时间及金额的限制等方面，仍有待于进一步完善。

表1 IAS/IFRS与CAS关于公允价值规定的差异

（四）关于财务报告的范围及界限偏好 我国作为国际会计准则理事会的成员国之一，遵循与国际财务报告准则持续全面趋同的原则，于2010年4月适时发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（以下简称“路线图”）。《路线图》再次表明中国支持国际会计准则理事会制定全球统一的高质量会计准则，承诺中国企业会计准则的修订与制定将与国际财务报告准则项目保持同步。尽管如此，CAS与IFRS在范围仍存在着许多差异。受惠于国际经贸及金融业务的成熟程度，IRFS比CAS内容丰富完善，也更成体系。国际会计准则包括经过修订后继续有效的41项国际会计准则(IASs)和13项国际财务报告准则（IFRSs），其中包含2015年生效IFRS9金融工具准则在内，至今仍生效的国际会计准则共计25项,国际财务报告准则13项。我国企业会计准则（2006）包括1项基本准则和38项具体基本准则。两类准则体系中的大部分准则具有一一对应关系，但是少数准则属于多对一的关系。比如我国的第2号准则(CAS2)长期股权投资准则就分别和IFRS10、IFRS11、IFRS12相对应。国际会计准则第39号准则（IAS39）金融工具：确认和计量，分别和我国CAS2、CAS22、CAS23、CAS24对应等。由于我国特有的国情，我国准则还专门针对非货币性交易和债务重组交易制定了CAS7-非货币性交易和CAS12-债务重组准则，国际会计准则没有直接相应的规定。国际会计准则IFRS5-持有待售的非流动资产和终止经营以及IAS29-恶性通货膨胀的财务报告，所规定的业务活动在我国比较少见，因此我国准则也没有相应的规定。除此之外，在会计的概念范畴，IFRS根据资本概念分别定义了“财务资本保全”和“实物资本保全”的概念，以及在这两种资本保全概念下的利润确定。而我国对此亦没有规定。除此之外，IFRS强调概念的界定及“实质大于形式”的原则，因此在会计实务操作中有赖于从业人员的职业判断与素质；而CAS通过严格明晰标准的制订，减少准则应用过程中的选择性。比如在或有事项准则“最佳估计数”的规定上，CAS13与IAS37关于或有事项的规定基本一致，即在确认、初始计量、后续计量、补偿、准备的使用、未来亏损、亏损合同、重组、披露等方面均保持了趋同。但在对于如何确定“最佳估计数”方面略有差异。CAS13认为“或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定”，这里最可能发生的情况，是指概率最大的金额，但是如果几个概率非常接近，但最高概率对应的数值却与另外几个相差很大时，对几组接近的概率数值进行加权平均的结果，无疑最具有代表性。对此，IAS37的规定略有不同，指出在确定单一项目的或有事项的重要性时，“如果几个概率的数值比较接近，且其他可能的结果大部分均比最可能的结果的金额高或低，则最佳估计数应是一项较高或较低的金额。”这里的“大部分”即包括了“加权平均”的涵义，而对“大部分”的认定，无疑挑战了从业人员的职业判断水平。又比如，我国在CAS21租赁准则的应用指南中也特别对部分范围界限予以界定，如准则第六条（三）规定“即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分”。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）；准则第六条（四）规定，承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。

三、结论

总体而言，受财务报告目标“决策有用观”与“受托责任观”的统领，会计信息质量体现了不同的特点，而“相关性”与“可靠性”的偏好自然会影响各国准则的制订思路。由此，CAS与IFRS在趋同过程中的些许差异也就不难理解了。随着IFRS的逐步修订，按照《路线图》的要求，我国亦将不断修改完善企业会计准则，既保持与国际准则的持续趋同，又保障切实解决中国会计实际问题。而财务报告目标将在这种国际协调、求同存异的过程中持续发挥作用，以期增进共同的内涵，缩小差异，提高国家会计实务与财务报告的可理解性和可比性。

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