我国会计准则变迁的新制度经济学分析

孙海波　孙福明

摘要：新制度经济学的核心在于交易费用理论，文章将通过运用交易费用这一理论对会计准则的制度变迁进行全面分析，通过会计学的理论和经济学的理论深度结合对会计准则的变迁进行分析预测，分析了会计准则如何在制度变迁各因素的推动下实现自我完善和自我升级。

关键词：会计准则变迁；新制度经济学；交易费用

当今会计准则国际趋同趋势日益加强，传统的对会计准则的研究仅仅局限于会计学的理论，而本文將突破会计学理论这一禁锢，从新制度经济学的交易费用理论出发，分析会计准则理论的变迁，并对会计准备理论现状做出分析和未来做出预测，为会计准则研究探索出一个全新的切入点和研究视角。制度是一种规则，它是随着环境的变化而变化的，各行为人之间的利益达到均衡是制度变迁的最终目的。然而，在非均衡状态下，环境和制度不能达到相互适应的状态，各行为主体的利益达不到均衡，从而行为主体意图改变现行的制度从而达到自身利益的最大化，制度变迁就是在这个过程中产生的。

一、我国会计准则变迁的历程

对于我国会计准则的变迁历程，各位学者的划分未能达成统一意见，但统一的是都以变迁过程中的标志性事件作为划分的标准。本文借鉴这种划分方法，将我国会计准则的变迁历程划分成以下四个阶段。

（一）局部借鉴国际惯例时期（1978～1992）

我国在计划经济时代，采用的是统收统支模式下的资金平衡会计。1978年以后，改革开放新时期，统收统支模式下的资金平衡会计难以满足经济日益发展的新要求。在这样的大背景下，1985年财政部颁布施行了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》。这是计划经济转入社会主义市场经济的一次突破和探索。

（二）会计准则的产生阶段（1992～2000）

我国曾经存在制度与准则并存的特殊局面，这是为了适应当时中国经济转型的需要，是一次过渡阶段。1997年，为了规避我国混乱的上市公司关联方交易，历史上我国第一个具体会计准则——《企业会计准则一关联方关系及其交易的披露》应运而生，此后，陆续相应的颁布了其他的具体的会计准则，一共包括16个具体准则和1个基本准则，中国具体会计准则的基本框架基本构建完成。

（三）会计准则的发展阶段（2001～2005）

2001年，我国正式签署协议加入WTO，这又是我国经济发展里程碑式的事件，同时对会计准则的变迁产生了深远的影响。此前一段时期，我国实行的是分行业、分业务的会计制度，但在加入WTO我国经济全面飞速发展的背景下，这样的会计制度已经不能满足我国经济体制的需要。为了适应经济高速发展的形式和市场经济的经济体制，财政部颁布了一些列的会计制度，形成了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》三个制度，三个制度的颁布标志着我国会计准则体系基本建立。

（四）与国际惯例趋同时期（2006至今）

2006年财政部在原来17项会计准则修订的基础上，同时颁布20多项新准则建立起了由1项基本准则和38项具体准则构成的会计准则体系。标志着我国的新会计准则日益与国际趋同。

2014年财政部正式修改2006年会计准则，这是在2012年发布了一系列准则征求意见稿后我国会计制度的又一次重大变迁。此次准则变化内容包括对长期股权投资、职工薪酬、合并财务报表、财务报表列报、金融工具列报五项准则的修订以及新增39号公允价值计量、40号合营安排、41号在其他主体中权益的披露三项具体准则，发布了一项准则解释，并修改了基本准则中关于公允价值计量的表述。我国会计准备与国际会计准备持续不间断的趋同也在这次修改中充分的表现出来。

二、我国会计准则变迁的主体分析

我国会计制度变迁的主体是政府，这是由于我国的会计准则是由财政部制定颁发的。这种制度变迁模式具有以下几方面特点。

（一）降低制度安排的成本

诱导性的制度变迁与我国这种强制性变迁相比创新者需要花费更多的资源和精力进行组织和谈判来促成一项正式的制度安排，从制度经济学的角度，这就需要花费更多的制度创新成本。而国家可以具有这样的强制力和公信力，从而可以比其他社会组织和个人以低得多的费用实施制度安排。

（二）及时满足经济发展对制度层面的需求

新制度经济学将制度视为一种公共物品，“搭便车”是制度创新过程中不可避免的问题，因此如果政府不进行制度的供给，将会出现社会制度供给不足的现象。为提高资源配置的效率，适应经济发展的需要，政府应在制度变迁中迅速提供制度安排，以免产生制度真空的状况。

（三）体现各产权所有者的利益

会计准则起着对社会资源重新分配的作用，主要是由于会计准则会引发一系列的经济后果，这样经济后果会对不同利益集团产生不同的影响。在我国存在不同的利益主体，这就需要政府从公众角度进行协调，从而实现各利益群体的利益均衡。

三、促使中国会计准则变迁的因素分析

（一）制度环境改变对会计准则变迁的影响

会计准则变迁最直接的动因便是制度环境因素，因为制度环境因素是制度变迁中最积极的因素。随着经济的不断发展，制度环境也不断更新，而此时会计准则与新的制度环境不适应，因此会计准则将为了适应新的制度环境而导致会计准则的不断变迁。

（二）知识理论的不断发展对会计准则变迁的影响

制度变迁的过程同时也是会计学理论不断发展积累的过程。会计是一门实践的学科，随着人们对会计实践的不断深入，人们对会计准则的认识和理解不断加深，继而使会计学理论的不断发展和积累推动会计准则的不断发展和完善。

（三）会计准则需求对会计准则的影响

中国不断变化的制度环境影响了利益相关者对会计准则的需求，促进了会计准则的变迁。我国由计划经济转变为社会主义市场经济，会计准则为满足经济体制转变的需要也随之进行完善和改进，从而推动着会计准则变迁。

四、我国会计准则变迁的特征分析

（一）强制性制度变迁为主，诱致性制度变迁为辅

世界经济的飞速发展，需要会计准则的变迁跟上经济发展的脚步，强制性变迁不失为一种最快最有效的方式。然而，由于强制性变迁的主体——政府存在不尽完美的方面这将影响会计准则变迁的效果。所以我国会计准则的变迁以强制性制度变迁为主，以诱致性制度变迁为辅。在准则制定之前，充分听取各方的意见，这考虑了变迁中的诱致性因素，只有强制性和诱致性相辅相成，才能更好的促进会计准则变迁的完善和发展。

（二）采用渐进式变迁的方式

渐进式的制度变迁方式遇到的社会阻力较小，同时可以减小摩擦成本，不失为一种明智的选择。如我国2006年的会计准则就是在上市公司实行，总结经验，进行试点，再推而广之，扩大到其他企业中去。采用这种方式充分照顾了各利益群体的利益，减少了社会不稳定和经济衰退，因而更加具有优越性。

（三）具有很强的路径依赖性

制度变迁之后很可能会为利益相关者带来收益，这种收益在制度变迁过程中不断强化，因此变迁一旦朝着某个方向发展，这就是所谓的制度变迁路径依赖，因为这个方向自身会得到不断的强化。会计准则变迁的过程可能导致原有的利益集团的利益受损，从而原有的受益者会顽强的抵抗新制度的形成，形成旧制度壁垒。例如，改革开放以前，我国普遍采用“会计制度”的概念，改革开放后我国引入“会计准则”说法，这使得当时很多会计人员无法理解，还是惯性的采用原来的说法。

五、我国的会计准则不断变迁的趋势

（一）会计准则不断向源发、自生、主动的方面变迁

最佳的制度变迁应该是具有前瞻性和预见性的，即在问题出现之前得以实施，从而可以减少问题的发生或者防患于未然。而较差的制度变迁是救火式、被动式的，即实际问题已经出现，倒逼制度进行改革和跟进。回顾我国制度变迁的过程，“关联方关系以及交易的披露”和“债务重组”准则都是为了应对当时混乱的会计实践而产生的。在我国市场经济体制逐渐完善的情况下，必须改变这种救火式的准则变迁方式，进行自主的准则创新。

（二）会计准则由供给主导型向需求供给型转变的模式变迁

供给主导型的模式是我国会计准则变迁的主要模式，制度创新不足和效率底下是这种模式的不足。会计准则变迁向需求供给型转变已经成为市场经济不断发展的今天可以预见的大趋势。

（三）在与国际趋同的背景下保持中国特色

21世纪的今天，资本和货币不断国际化流动，经济全球化趋势不断加强，国际间的合作交流不断增加，这样的大背景下必然导致会计准则的国际化。然而，我国属于发展中国家，在会计准则国际化过程中发言权不大，从而在这个过程中一定要保持中国特色，以国家利益为根本要求。

六、我国会计准則体系发展的几点建议

（一）促使会计准则制定的充分博弈

我国会计准则的制定过程决定了我国会计准则制定过程缺乏充分的博弈和竞争。充分的博弈不仅可以提高会计准则的制定效率和质量，而且可以更充分的反映各利益群体的需求，实现“纳什均衡”。我国会计准则制定过程首先要让各方利益群体参与其中，表达各自的利益需求，同时也应该让民间的力量参与到政府的主导制定之中；完善博弈环境，加快社会主义市场经济的建设，加大改革开放的力度，不断完善博弈的经济环境和法律环境。

（二）在国际上争取会计准则制定的主导权

目前发达国家占据着会计准则制定的主导权。发达国家为了保证自己的利益需要，使得IASB发布了一些国际会计制度，然而这些会计制度很少考虑到发展中国家的具体需求。我国应该积极主动的参与到国际会计准则制定之中，不断参与会计准则制定方面的国际交流和合作，积极发出我国关于会计准则制定的声音，争取早日在国际会计准则制定中发挥自己的力量。

七、结语

本文从新制度经济学的角度切入会计准则变迁的研究，并提出了对我国会计准则体系发展的建议，希望我国的会计准则体系不断的完善。但是，由于本人对于新制度经济学知识的掌握还存在浅薄之处，因此分析会计准则变迁还不够透彻，并且没有采用定量的方法进行分析，也是本文的遗憾之处。会计准则国际化已经是一种不可抵挡的潮流，我国会计准则在与国际趋同时如何争取主动权，确保国家的利益，是一个值得思考的问题，也是笔者未来的研究方向。

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（作者单位：集美大学工商管理学院）