企业出口退税及纳税筹划

□文/胡丽蓉

（辽宁政法职业学院辽宁·沈阳）

企业出口退税及纳税筹划

□文/胡丽蓉

（辽宁政法职业学院辽宁·沈阳）

［提要］本文分析企业出口退税政策的三种形式、生产企业自营出口和外贸企业收购货物出口时增值税与消费税退税的计算方法及会计处理，最后就出口货物增值税征税率与退税率相等或不同的情况下，选择生产企业和外贸企业出口方式对企业税负的影响进行分析。

出口退税；增值税；消费税；纳税筹划

收录日期：2015年9月10日

一、企业出口退税的三种形式

出口货物退税是指对我国报关出口货物退还或免征其在国内各生产与流通环节实际缴纳的增值税和消费税。出口退税是鼓励各国出口货物公平竞争的一种退还或免征间接税的措施，实行出口退税使得出口产品以不含税形式进入国际市场，与国外产品在同等条件下进行竞争，从而增强竞争能力，扩大出口创汇，保证国际市场公平竞争。我国税法对企业出口退税政策分为以下三种形式：

（一）又免又退。出口免税是指出口销售环节不征增值税和消费税；出口退税指对货物出口前实际承担的税收负担按规定的退税率计算后准予退还。

（二）只免不退。在货物出口销售环节不征增值税和消费税，出口不退税指适用此政策的出口货物因在前一道生产、销售或进口环节是免税的，因此出口时该货物的价格中就不含税，也无须退税。

（三）不免不退。出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物出口环节视同内销环节，照常征税。出口不退税是这些货物出口不退还其出口前所负担的税款。

二、企业出口退税计算方法

（一）生产企业“免、抵、退”税计算方法。生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物时按“免、抵、退”税方法计算，“免”税指出口销售货物实行零税率，免征出口环节增值税；“抵”税指兼营内销与外销的企业用内销货物应纳增值税抵顶外销货物应退增值税。“退”税是指只有当外销货物应退增值税大于内销货物应纳增值税，抵顶后出现负数时才将不够抵顶的数额退还出口企业。

1、当期应纳税额的计算

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

其中：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额；免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）。

2、免抵退税额的计算

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额

其中：免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率。

3、当期应退税额和免抵税额的计算

①如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额。

②如当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期免抵退税额，当期免抵税额=0。

（二）外贸企业“先征后退”计算方法。一般地，外贸企业收购货物出口后，凭购进出口货物的增值税专用发票办理退税，征、退税额之差计入企业成本。

应退税额＝不含税购进金额×退税率

综上，生产企业与外贸企业适用出口退税形式及出口退税计算方法比较具体，如表1所示。（表1）

表1　企业出口退税形式与出口退税计算方法比较

可见，无论生产企业还是外贸企业，出口货物时均涉及增值税的退税计算，而生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口时不退消费税，外贸企业收购货物出口时涉及消费税出口退税计算。

三、企业出口退税会计处理分析

（一）生产企业出口增值税与消费税会计处理。通过上面分析，可知生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物时消费税“只免不退”、增值税“又免又退”，因此不涉及消费税的计算和会计处理，只涉及增值税的计算与处理。本文仅就退税部分进行会计处理分析（下同），具体如下：

1、对于当期免抵退税不得免征与抵扣税额的会计分录：借：主营业务成本

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

2、对于应退税额和免抵税额的会计分录：借：其他应收款——应收退税款

应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）（二）外贸企业“先征后退”会计处理。外贸企业收购货物出口增值税和消费税都是“又免又退”，因此增值税和消费税均需要进行计算与会计处理。

1、增值税出口退税会计处理

借：其他应收款——应收退税款

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

2、消费税出口退税会计处理

借：其他应收款——应收退税款

贷：主营业务收入

可见，对于增值税出口退税时当期免抵退税不得免征与抵扣税额应计入“主营业务成本”，而对于外贸企业收购货物应退的消费税则冲减“主营业务成本”。

四、企业出口退税纳税筹划分析

出口退税纳税筹划主要是出口方式的选择，对于有出口经营权的生产企业可以选择自营出口或选择委托外贸企业代理出口自产货物。

案例：A是具有出口经营权的应税消费品生产企业，为增值税一般纳税人。企业所生产的产品全部出口，当年出口销售额折合人民币585万元，国内购进原材料取得增值税专用发票注明价款300万元、税额51万元。无上期留抵税额。假定消费税税率30%。

（一）假定出口货物的增值税税率与退税率均为17%

1、选择自营出口方式。当期免抵退税不得免征与抵扣税额＝（当期出口货物销售额－免税购进原材料价格）×（征税率－退税率）＝（585-0）×（17%－17%）＝0。

当期应纳增值税＝当期内销货物销项税额-（当期进项税额－免抵退税不得免征与抵扣税额）-期初留抵税额＝0-（51-0）-0＝-51万元；

出口货物免抵退税额＝（当期出口货物销售额－免税购进原材料价格）×退税率＝（585-0）×17%＝99.45万元；

当期应退增值税＝51万元；

当期免抵税额＝99.45-51＝48.45万元；

下期留抵税额＝0。

由于生产企业自营出口自产的应税消费品时适用于“只免不退”，即免出口环节的消费税，因此出口时也不退消费税。

企业出口销售额585万元应计入“主营业务收入”科目，国内采购成本300万元计入“主营业务成本”，则会计利润＝585-300＝285万元，应纳企业所得税＝285×25%＝71.25万元，净利润＝285-71.25＝213.75万元。

A企业合计税负＝-51+71.25＝20.25万元。

2、通过关联的外贸企业代理出口。如果A通过关联企业B外贸企业出口，A将产品以同样的价格585万元（含税）出售给B，B再以同样的价格出口。

A应纳增值税＝585/1.17×17%－51=34万元；

A应纳消费税=585/1.17×30%=150万元；

B出口应退增值税额＝585/1.17×17%=85万元；

A、B合计获得退增值税＝85-34＝51万元。

外贸企业收购货物出口时，消费税“又免又退”，应退消费税＝500×30%＝150万元，并将其冲减当期主营业务成本。

A企业会计利润＝500-300-150＝50万元。外贸企业会计利润＝585-（500-150）=235万元，A、B利润合计额＝50+235＝285万元，合计应纳企业所得税＝285×25%＝71.25万元。

A、B合计税负＝34+150-85-150+71.25＝20.25万元。

结论：在征税率等于退税率时，企业选择自营出口与委托外贸企业代理出口，两者税负相同。

（二）假定出口货物的增值税税率17%、退税率13%

1、选择自营出口方式

当期免抵退税不得免征与抵扣税额＝（当期出口货物销售额－免税购进原材料价格）×（征税率－退税率）＝（585-0）×（17%－13%）＝23.4万元；

当期应纳增值税＝当期内销货物销项税额-（当期进项税额－免抵退税不得免征与抵扣税额）-期初留抵税额＝0-（51-23.4）-0＝-27.6万元；

出口货物免抵退税额＝（当期出口货物销售额－免税购进原材料价格）×退税率＝（585-0）×13%＝76.05万元；

当期应退增值税＝27.6万元；

当期免抵税额＝76.05-27.6＝48.45万元；

下期留抵税额＝0；

A企业会计利润＝500-300-150＝50万元。外贸企业会计利润＝585-（500-150）=235万元，A、B利润合计额＝50+235＝285万元，合计应纳企业所得税＝285×25%＝71.25万元，合计净利润＝285-71.25＝213.75万元。

A合计税负＝-27.6+71.25＝43.65万元。

2、通过关联的外贸企业代理出口。如果A通过关联企业B外贸企业出口，A将产品以同样的价格585万元（含税）出售给B，B再以同样的价格出口。

A应纳增值税=585/1.17×17%－51=34万元；

A应纳消费税=585/1.17×30%=150万元

B应退增值税额＝585/1.17×13%=65万元；

A、B合计获得退增值税＝65-34＝31万元；

A会计利润50万元，B会计利润235万元，A、B合计会计利润285万元，合计应纳企业所得税71.25万元。

A、B合计税负＝34+150-65+71.25-150＝40.25万元。

结论：在征税率大于退税率时，企业选择自营出口与委托外贸企业代理出口，选择自营出口税负大于外贸企业代理出口。

主要参考文献：

［1］茹冲.出口模式的选择对出口退税与经济效益的影响［J］.商业会计，2012.23.

［2］袁军丽.论生产企业出口退税与外贸企业出口退税的异同及境外总包工程的科学选择［J］.商场现代化，2014.23.

［3］王素荣.税务会计与税收筹划［M］.北京：机械工业出版社，2015.

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