承租人视角下有形动产售后租回融资租赁核算问题探析

（北京金泰集团有限公司 北京100053）

一、问题的提出

【案例】2015年1月1日，甲公司与乙公司签订售后租回融资租赁合同，将一台生产设备按10 000万元的价格销售给乙公司并租回使用。该设备账面原价12 000万元，已提折旧4 000万元。该项融资租赁期限为5年，租赁年利率为5.7%，甲公司自租赁开始日起每年年末向乙公司支付一次租金。另外，乙公司于租赁开始日向甲公司收取租赁手续费200万元，同时收取保证金300万元（可以用于抵减最后一期租金）。乙公司在收取租赁利息和手续费后向甲方开具增值税专用发票。租赁期满后，甲公司将向乙方支付1元购买该生产设备。

融资租赁业务发生后，甲公司作为卖方（承租人）该如何进行会计处理呢？根据我国现行会计准则的规定，在形成融资租赁的售后租回交易方式下，卖方（承租人）出售资产所发生的收益或损失不应立即确认为当期损益，而应通过“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目进行核算并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。换言之，卖方（承租人）办理售后租回融资租赁业务虽然可能会增加或减少相关资产的账面价值，但不应影响该资产后续的折旧费用。既然如此，那么相关资产销售及租回业务的核算该如何有效规范处理？卖方（承租人）应付租赁利息中所含增值税（进项税）、支付的租赁手续费及缴存的保证金等相关业务如何核算？这都需要企业财务人员在实际工作中认真思考。笔者将结合工作实际对上述问题进行分析。

二、资产销售及租回的会计处理

对于形成融资租赁的售后租回交易，我国现行会计准则规定承租人应分别对资产的出售和租回业务进行账务处理。出售时结转资产成本并将资产销售价格与账面价值的差额按照资产折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；租回时再重新确认融资租赁固定资产入账价值。笔者认为，售后租回融资租赁实质是承租人以资产进行抵押的方式从出租人处获得信贷支持，因而可以参照《国际会计准则第17号——租赁会计》中有关约定，将该业务视为出租人向承租人提供的一种融资并以该资产作为融资的担保物。在会计处理上，承租人不在账面上体现资产的清理和重新取得（即不反映资产先减少再增加的过程），而是把所获得的融资作为一项担保借款处理，但仍通过“长期应付款”科目核算，借记“银行存款”、“未确认融资费用”科目，贷记“长期应付款”科目。除上述出售和租回业务外，其他业务的会计处理仍按照我国《企业会计准则第21号——租赁》及《企业会计准则讲解（2010）》有关规定执行。与我国现行准则规定的处理方法相比，该种处理方法对租赁期内各年度以及租赁期结束后的净资产、净利润均无影响，唯一的区别就是固定资产和递延收益两个科目的同增同减。同时，这种方法的会计处理不要求确定出售总价，只是把实际获取的融资确认为负债，对于那些在售后租回合同签订时尚无法确定总价的售后租回业务而言具有更好的适用性。

三、增值税进项税额的会计处理

自2013年8月1日起，有形动产售后租回融资租赁业务陆续在全国范围内实施“营改增”政策。实行“营改增”政策后，出租人收到租金时，应就租金中的利息部分向承租人开具增值税专用发票，承租人可根据收到的增值税专用发票抵扣销项税额。

根据我国现行《增值税暂行条例》有关规定，纳税人购进货物或应税劳务，没有按照规定取得并且保存增值税抵扣凭证的，相关的增值税进项税额不得抵扣。根据上述规定，笔者认为纳税人只有在取得增值税抵扣凭证时方可确认相关的增值税进项税额。在有形动产售后租回融资租赁业务中，承租人只有在支付每期租金（或租赁手续费）时方可取得租赁利息（或租赁手续费）部分的增值税专用发票。针对有形动产售后租回融资租赁业务的上述特点，笔者认为相关增值税的账务处理可以参照材料暂估入库进行。租赁开始日，承租人按照双方合同约定的不含税租金确认“长期应付款”及“未确认融资费用”，待每期支付租金并收到增值税专用发票时再借记“长期应付款”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”科目。

四、租赁手续费及保证金的会计处理

在实际工作中，承租人除需按期向出租人支付租金外，还常常会被要求支付金额较大的租赁手续费，有时还会被要求缴存数额较大的保证金来确保未来租金的按时支付。承租人支付的租赁手续费一经付出不可再收回，而租赁保证金则可以在未来每个时点收回或直接用于抵减租金，因此有关租赁手续费和保证金的会计处理应区别对待。笔者认为，承租人支付的租赁手续费，实质上是承租人在向出租人按期支付租金之外另行支付的租赁费用，应作为承租人实际租赁利息的一部分计入“未确认融资费用”，在租赁期按照实际利率法进行摊销；而租赁保证金，承租人应通过“长期应收款”科目核算。值得注意的是，由于融资租赁合同期限一般较长，如果承租人缴存的保证金数额较大且长时间不能收回或用于抵减租金，该保证金将导致承租人牺牲较大的货币时间价值。从财务管理角度来看，承租人牺牲的货币时间价值也将构成实际租赁利息的一部分，从而导致承租人实际租赁利率的进一步上升。下面笔者将结合上文案例进一步分析租赁手续费及保证金对承租人实际租赁利率的影响。

按照案例中融资租赁合同的约定，不难得出承租人租金支付表，如表1所示。

根据表1并考虑承租人按照合同约定支付的手续费及保证金，可以计算出承租人在整个租赁期的不含税现金流净额，如表2所示。

根据表2中承租人融资租赁期间每期的不含税现金流净额，可以计算出承租人融资租赁业务的实际综合融资成本为5.7667%（即第0至第5期不含税现金流净额的内含报酬率），高于合同约定的租赁利率5.70%，高出部分正是由于支付租赁手续费和缴存保证金引起的。

五、融资租赁业务的会计处理

1.2015年1月1日收到售后租赁融资：

借：银行存款 95 000 000

长期应收款——保证金3 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）290 598

未确认融资费用 16 864 201

贷：长期应付款——应付融资租赁款115 154 799

同时将“固定资产——生产设备”转入“固定资产——融资租入固定资产——生产设备”。

2.2015年12月31日预提利息：

根据表1及表2，可以编制承租人未确认融资费用分摊表，如表3所示。

借：财务费用 5 495 170

贷：未确认融资费用 5 495 170

表1 承租人租金支付表 单位：元

表2 承租人实际租赁利率测算表 单位：元

表3 承租人未确认融资费用分摊表 单位：元

3.2016年1月1日支付租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款22 718 018

应交税费——应交增值税（进项税额）828 205

贷：银行存款 23 546 223

2020年支付租金时，贷记“长期应收款”300万元，不足部分再贷记“银行存款”。

4.2015年12月31日计提折旧：

借：生产费用——折旧费（按照租赁资产剩余使用年限进行摊销）

贷：累计折旧（按照租赁资产剩余使用年限进行摊销）

2016-2020年预提利息、支付租金及计提折旧会计处理同上。

5.2020年融资租赁到期后：

借：长期应付款——应付融资租赁款1

贷：银行存款 1

同时将 “固定资产——融资租入固定资产——生产设备”转入“固定资产——生产设备”。