“营改增”下利益相关者的博弈分析及对策研究

□魏 巍（嘉兴学院平湖校区 浙江平湖314200）

一、引言

2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发“营改增”试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点。截至2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。2014年1月1日起，铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围。自2012年8月1日起至年底，试点地区由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和宁波、厦门、深圳11个省（直辖市、计划单列市）。自试点地区实施“营改增”以来，取得了不同的成效，但也在实践中出现了亟待解决的问题，如个别企业存在税负上升的情况，地方财政收入减少等，关系着相关方的既得利益。

二、“营改增”下利益相关者分析

根据税收征管体制，税收包括课税主体和课税客体。

从课税主体来看，税收分为征税人和纳税人。在我国的税收体制下，政府表现为征管方，企业表现为纳税方，在此次的税制改革中，影响最为直接的即为政府和企业。

从课税客体来看，此次的税制改革涉及的是增值税和营业税。从征管方来看，在我国目前的税收征管体制中，营业税由地方财政管理，税收收入全部归入地方国库；增值税由中央政府与地方政府按照一定比例来分配，即中央和地方共享。将营业税全部改征增值税，直接影响到中央政府与地方政府的财政收入分配。从纳税方来看，并非所有的企业都有营业税的应税产品或劳务，因此，可以将企业划分为涉税企业和非涉税企业。此次改革影响最大的即为涉及营业税的企业，能否产生足够的增值税抵扣额决定着企业的税负程度，同时，由于增值税纳税范围的扩大，也会使一些缴纳增值税的企业取得增值税抵扣发票的机会增多，从而在一定程度上减轻税负，因此，二者之间同受增值税抵扣的影响。

从课税主体、客体之间的关系来看，企业归属于地方管辖，地方的财政政策直接影响着企业的税负情况，尤其是涉税企业能否在税改期间实现平稳过渡，取决于地方政府的政策和措施。

综上，可以将各方的利益关系归结为：中央政府和地方政府的利益关系、涉税企业和地方政府的利益关系、涉税企业和非涉税企业的利益关系。

三、“营改增”下利益相关者的博弈分析

（一）中央政府与地方政府的博弈分析。税收是政府财政收入的主要来源之一，自2008年以来，增值税和营业税作为两个重要税种，一直占据税收总额的40%以上（如表1所示）。自1994年实行分税制体制以来，增值税收入中央与地方的分享比例为“75∶25”，营业税收入全部归地方财政。营业税作为地方税收的主要来源在地方财政收入中起着举足轻重的作用。据统计，2012年地方营业税总额15 542.91亿元，占税收总额的32.85%，占地方公共财政预算收入的25.45%。实行“营改增”后，原本作为地方财政收入重要组成部分的营业税要改征增值税，削弱了地方财政收入，因此，财政部、中国人民银行和国家税务总局联合发布的《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预［2013］275号）明确规定，“营改增”试点期间收入归属保持不变，原归属地方的营业税收入，改征增值税后仍全部归属地方，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属地方。但从长远来看，“营改增”会造成社会总体税收的下降，从而减少财政收入。在中央财政不变的情况下，地方财政收入势必减少，如何进行调控，实现中央与地方在既得利益下的合理化分配，是新一轮改革的重点。

（二）地方政府与涉税企业的博弈分析。自2009年1月1日起，我国开始实行消费型增值税，从而在增值税的征收上实现了不重复征税。但部分货物和劳务需要分别缴纳增值税和营业税，在这种税制结构下增值税纳税人外购劳务所负担的营业税、营业税纳税人外购货物所负担的增值税，均不能抵扣，重复征税问题未能完全消除。面对这一困境，“营改增”应运而生。“营改增”政策的出台，有利于改善营业税重复征收的问题，使市场细化和分工协作不受税制影响；有利于完善和延伸二三产业增值税抵扣链条，促进二三产业融合发展；有利于建立货物和劳务领域的增值税出口退税制度，全面改善我国的出口税收环境。“营改增”的初衷是给众多涉税企业减轻税收压力，事实证明，它确实给多数企业带来了福音。据统计，截至2012年6月15日申报期结束，上海市共有13.5万户企业经确认后纳入“营改增”试点范围，其中的9万户小规模纳税人税负普遍下降；安徽省“营改增”试点1个月的统计数据显示，现代服务业小规模纳税人的税负有较大幅度的下降；苏州“营改增”首月，一般纳税人税负下降了23.3%，而小规模纳税人税负降幅则达到了33.8%；2013年1月，湖北省 “营改增”试点改革中，现代服务业小规模纳税人受益最多，税负甚至下降了41.7%。但与此同时，也产生了一些始料未及的问题，部分试点企业实行“营改增”后税负不减反增，打击了部分经营者的积极性，同时也让他们对政策产生了较大的质疑，显然不利于地方经济的发展。如何能在政策实施期间，使经营者树立正确的税改观念，打消疑虑，实现“营改增”试点范围向全国范围的平稳过渡，取决于地方政府的政策导向和平衡措施。

（三）非涉税企业与涉税企业的博弈分析。此处所指的“涉税”企业即属于“营改增”范畴的企业。短期来看，非涉税企业增值税可抵扣范围增加，这主要源于涉税企业的“营改增”使得原有的一些缴纳营业税的项目转变为缴纳增值税，从而使非涉税企业在购进货物或劳务时可以取得更多的增值税进项税发票予以抵扣，在原有经营方式不变的情况下，部分企业可能会出现进项税额结余的情况。而涉税企业在改革初期由于来不及转变经营方式，可能会导致没有足够多的进项税额进行抵扣，从而会使部分企业的应纳税额上升，增加企业的税负。从全局来看，也造成了进项税额抵扣不充分，因此会呈现短期的税收增加、税负上涨的现象。但从长远来看，随着改革的推进，增值税进项税额的抵扣势必要逐步均化，企业能否根据纳税情况及时转变自己的经营方式决定着企业的税负乃至生存、发展。

综上，根据利益相关者的博弈点（如图1所示），可以有针对性地制定相应的对策来平衡和缓解各利益相关者之间的关系。

图1 “营改增”下利益相关者博弈分析点

四、“营改增”下利益相关者的博弈对策

（一）中央政府与地方政府的博弈对策。“营改增”是国家实施结构性减税的一项重要举措，它的最终目标是减少重复纳税，促使社会形成更好的良性循环，实现产品的精细化和深加工。从长远来看，“营改增”会造成社会总体税收的下降，从而减少财政收入。在中央财政不变的情况下，地方财政收入势必减少，难免会打击地方政府的积极性，根据以往的经验，中央对地方的财政扶持能收到较好的预期效果。自2007年以来，地方财政收入的增速不断攀升，每年都高于中央财政，且在2011年，地方财政收入首次超过中央财政收入（如表2所示），这主要得益于中央对地方的转移支付，因此，中央能否在适当的时机和领域给予适度的财政扶持是“营改增”能否在地方有效开展并取得预期成效的关键因素。

表2 中央与地方财政收入分布 单位：亿元

（二）地方政府与涉税企业的博弈对策。实行“营改增”后，部分试点企业反映税负不减反增，归纳起来，主要原因有四点：（1）实行“营改增”后，该企业所在行业适用的增值税税率较以前的营业税税率偏高，直接给企业带来了明显的增税效应。如租赁业，“营改增”前所适用的营业税税率为5%，“营改增”后上升为17%，税率提高达12%之多。（2）企业日常业务中，可以抵扣进项税的外购产品与劳务发生额偏低，不能充分享受增值税可以抵扣的优势，这种情况在服务业中较为普遍，其中，以咨询业最为典型。（3）企业固定资产更新周期较长，在“营改增”前不久，一些企业已经完成固定资产更新，在短期内没有大规模购置固定资产的需求，因而也就没有大额的进项抵扣，从而出现税负加重的现象。这种情况在交通运输业比较突出。（4）企业由于各种原因，外购产品与服务时无法获得增值税抵扣发票，或在实际操作中获得发票有困难。

随着政策的推广和部分企业的顺利转型，这些问题都能迎刃而解，但是当务之急是在此之前如何确保涉税企业的利益不受影响或不受较大影响，具体来说，可以从以下几个方面入手：

1.加大税法宣传和政策辅导力度。加大“营改增”政策的宣传力度，使企业经营者熟知相关政策、流程。适时开展培训工作，结合行业、企业特点做有针对性的政策辅导工作。主动、及时通过新闻媒体向社会通报试点情况，着重对有关行业的过渡性支持政策等进行宣传解释，引导社会各界准确理解、支持试点。

2.实行过渡性财政扶持政策。对实行“营改增”后税负有所增加的试点企业给予财政资金扶持，通过转移支付、财政补贴、税收优惠等形式帮助试点企业实现平稳过渡，确保试点行业和企业税负基本不增加，进一步调动试点企业参与试点改革的积极性。地方政府内部做好财政扶持资金的合理分配，避免个别部门财政过于吃紧。

3.构建监督评估和信息反馈机制。一方面加大监督检查力度，确保中央和省的决策部署不折不扣落到实处。另一方面科学评估试点效果，深入研究试点对企业税负变化的结构性影响和对地方财政收入的影响，及时发现问题并研究解决，避免出现部分行业实际税负加重的现象。及时做好信息的反馈工作，查缺补漏，确保财政工作的有效实施。

（三）非涉税企业与涉税企业的博弈对策。对于增值税不足抵扣的企业要积极改变经营方式，扩大增值税的可抵扣额。具体表现为：在保证现有销售状况的前提下，扩大增值税产品及劳务的购进规模；寻找相同或类似产品及劳务的替代物，转变现有非增值税产品及劳务的购进渠道，转而购进增值税产品及劳务；在现有生产规模下，延伸增值税产品及劳务的生产链条，扩大增值税原材料的购进范围；提升现有科技水平，降低产品及劳务的成本。

对于增值税抵扣结余的企业要扩大产品及劳务的销售规模，提升增值税的销项税额。具体表现为：加大产品的宣传力度，拓展销售市场，增加产品及劳务的市场需求；增加产品及劳务的附加价值，提升产品及劳务的销售单价；企业之间形成产业链合作，拓展产品销售渠道；开发相关衍生产品，增加企业的销售规模。