国外石油天然气储量审计及其对我国的启示

□韩 冰 吴 杰（长江大学管理学院 湖北荆州 434023）

一、引言

根据中国石油技术经济研究院报告，2012年我国已成为第一石油进口国，2013年我国油气对外依存度已经接近60%，石油的战略性地位不言而喻。预计到2030年，我国油气产量可在目前基础上翻一番。油气储量是石油公司的生命线，既是石油公司的核心资产，也是其价值的重要体现。油气储量信息对于企业管理者、投资者、潜在投资者、政府等信息使用者都有重要信号作用；在油气企业并购以及国际合作方面，企业的油气储量决定了企业的等级和层次；油气储量也是反映石油公司高管业绩的重要指标。

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”，以促进加强和改进自然资源资产管理。《中国的能源政策（2012）白皮书》要求“加强能源统计预测管理，健全能源统计、监测、预测预警体系”。这就对加强石油天然气储量资产管理客观上提出了要求。而储量审计是油气储量资产管理的主要组成部分，是健全能源统计、监测、预警体系的保障。在当前形势下，加强油气储量审计具有重要的现实意义。

油气储量审计在我国开展的较少，是一个新的领域，也是一个很有意义的领域，国外储量审计理论与实践都值得我们借鉴。

二、国内外油气公司油气储量审计现状

由于企业的储量信息都会被披露在企业的年报中，从年报的披露中我们可以了解企业油气储量审计工作的情况。

（一）国外油气公司储量审计的现状

SPE发布的2001年7月SPE董事会批准的油气储量信息的评估与审计标准，就是对于油气储量审计的规定性文件。

SEC和FASB都对油气企业年报披露油气储量的相关信息作出了规定，企业年报披露的未经审计的油气信息主要有：储量资料、经营业绩、资本化成本、已发生成本、经贴现的未来净现金流量标准化度量及变化。但关于油气储量审计的相关内容披露情况不一。

1.一些大型企业会对企业的油气储量进行内部审计。例如道达尔（Total）的2012年年报提到：储量评估和控制过程由集团内部审计师定期审计，验证储量评估过程和控制程序的有效性。

2.大多数企业都会对油气储量进行复审 （review），例如英国石油公司（BP），2012年年报的油气储量信息披露中提到：复审的频率根据规模大小来确定。80%以上的石油探明储量每两年经过复审一次，90%以上每四年复审一次。道达尔（Total）2012年年报的油气储量信息披露中提到：年度复查子公司的储量是由地质和工程或其分支有专业知识的人员组成的内部小组进行。这个组的所有成员由储量副总裁主持，由至少三个都熟知关于SEC的探明储量评估指南的技术储量委员会成员。他们的责任是独立地审核子公司提出的储量变动，确保评估的储量使用适当的标准和程序。

3.一些公司拥有内部储量咨询委员会或雇佣外部的储量咨询公司，例如雪佛龙（Chevron）的2012年年报中提到：作为与储量评估相关的内部控制过程，该公司拥有（maintains）的储量咨询委员会 （RAC）由储量经理主持，直接向副董事长汇报公司全球的勘探和生产活动。

4.一些公司会聘请外部独立的咨询公司对本公司储量情况进行审计。美国固本能源 (集团)公司（CONSOL Energy）在年报中提到：委托 NASI公司 （NETHERLAND，SEWELL&ASSOCIATES，INC）对其油气储量进行审计。并在年报中披露了其出具的油气储量审计报告。美国的赫斯公司（Hess Corporation）在年报中提到：委托 DeGolyer and MacNaughton（D&M）对其油气储量进行审计。

（二）我国油气储量审计的现状

我国目前尚无关于油气储量审计的相关规定，我国的油气企业都遵循SEC和FASB的相关规定，在年报中对油气储量的相关信息进行披露，但是油气储量审计的相关内容详略不一，而且上市部分的年报与未上市的年报披露内容也详略不同。我国石油公司在石油储量方面，披露的信息不足以向投资者传递足够的信息。国外石油公司披露的一些关键指标在国内尚未建立，如有机替代率以及勘探和采掘成本。

在我国，石油储量的估计是由国土资源部矿产资源储量司来操作的。通过组织建立健全矿产资源储量评审的专家系统，采用集中审查与分别审查相结合的方式评定各油田的储量。其中集中审查于每年春季进行一次。国土资源部矿产资源储量评审中心对油气储量进行评审。

1.中海油在2012年年报中对油气储量审计工作有较为详细的披露，披露内容中提到：2012年中海油自评估储量除了公司内部最严格的技术审查和合规性审计外，同时聘请第三方咨询公司 （Ryder Scott Company）对全部自评估油气田进行程序审计，保证了中海油上市储量透明度和合规性。中海油建立了储量管理委员会，该委员会包括相关部门的总经理，并由执行副总裁领导，主要职责是：审阅储量政策，审阅证实储量和其他储量类别，指定储量评估人员和储量审计人员。该委员会遵照相关程式指派内部储量评估工程师和储量审计师，储量评估工程师和审计师都要求有本科以上学历，并分别有五年和十年以上的储量评估相关工作经验等。

2.中石化在2012年年报中披露的油气储量内容与中海油一致，但未说明储量审计情况。

3.中石油在2012年年报中提到：油气储量内容是根据独立工程顾问公司DeGolyer and MacNaughton 和 Gaffney，Cline&Associates的报告编制而成的。

4.中海油在储量审计方面有较为全面的工作，但由于我国油气储量相关工作起步晚，加之对储量审计重视程度不够，总的来说，我国的油气储量审计工作还有待深化和发展。大部分油气企业缺少储量审计的相关人员或部门，缺少我国知名的外部独立的储量审计或咨询机构，并且缺乏储量审计的相关管理规定。因此，我国的油气企业每年要专门聘请国外的咨询公司对其进行评估与审计，才能使其储量在国际上得到认可。

三、美国油气储量审计特征

（一）完善的储量审计准则

SPE发布的储量和其他储量信息的审计准则较为完整全面，从储量审计的概念到对储量审计人员的要求，再到储量审计的程序、审计报告等，都有着详细的解释和说明，不仅可以解释清楚储量审计，而且还对储量审计工作进行规定和要求，可以更好地指导实践工作。

不论储量信息是否与由企业内部储量审计人员或咨询储量审计师对企业进行审计有关，审计应按照下列程序进行：（1）对审计工作充分计划。（2）提前约定储量审计师 （Early Appointment of Reserves Auditors）。（3）披露有保留的审计意见的可能性。（4）期中审计。 （5）复查（reviewed）储量信息的一般事项。（6）对于内部政策、程序、控制和文件的评估。（7）合规性测试。（8）实质性测试。

（二）高质量的储量分类与审查体系

SEC油气储量分类来自于SEC规定S-X第4-10条——根据1975年（美国）联邦证券法和能源政策与保护法制定的油气生产企业财务会计报告（标准）（见下图）。

美国把油气储量作为资产和商品，国家管理的油气储量及各石油公司公布的油气储量是指探明的可采油气储量。为了保证储量的可靠性，美国已形成了一套多处计算、多处审查，具有市场经济特点的油气储量审查管理制度和相互制约的机制，美国储量审查管理的程序及机构如下：

1.石油公司对储量的审查。各公司对所属油气田储量每年都要核算一次，年底对油气储量进行审查。例如雪佛龙（Chevron）石油公司，每年 12月召开储量委员会（经理、总工程师、总地质师参加）会议，听取储量汇报、评审储量，最后由经理签字，作为公司的储量上报给能源部能源信息管理局和司法部所属证券交易委员会。如果石油公司要向银行贷款，还要向银行提交公司拥有储量的报告。

图1 美国SEC使用的油气储量分类方案

2.能源部能源信息管理局对储量的审查。能源部能源信息管理局每年代表国家发布全美国的油气储量公报。能源信息管理局每年要寄出大量表格让各石油公司呈报年报，年报内容包括新油田发现时间、地址、增加的油气储量、老油田的新层、新块储量以及当年油气开采量和剩余可采储量等。当对石油公司呈报的储量有怀疑时，能源信息管理局还要派人到石油公司深入了解储量计算情况，讨论并统一对储量的认识。

3.司法部证券交易委员会对油气储量的审查管理。油气储量是各石油公司的资产，各石油公司发行股票要根据资产的多少来发行，因此证券交易委员会对各石油公司呈报的油气储量审查很严格，有一批经验丰富的油藏工程师负责储量审查。证券交易委员会一般认为评估公司计算的油气储量有较高的置信度，故有时石油公司也请有权威的评估咨询公司计算油气储量，然后由石油公司汇总成报告交证券交易委员会审查。只有由证券交易委员审定后的油气储量，才有资格发行股票，进入交易市场。

4.银行对油气储量的审查。大银行都有自己的油藏工程方面的专家负责评估石油公司作为申请贷款依据的油气储量。有的银行甚至有独立的储量评估咨询公司，只有经过它们评估的油气储量才能获得银行贷款。

（三）高水平的储量评估机制：评估师、评估机构、评估标准、第三方鉴证

美国储量审计拥有着高水平的储量评估机制，不仅拥有评估师、评估机构、评估标准以及第三方鉴证，并对此有着详细的规定。

1.评估师专业资格。储量评估师应该具备以下资格：（1）在石油工程和采油地质方面至少有3年的实践经验，至少有一整年有关估计和评价储量信息的经验；（2）具有公认地位的学院或大学的石油钻采工程、地质学科的学士或者高级学位；（3）从政府主管机关或者一个公认的自治专业组织那里获得注册，或取得被认证的专业工程师执照或者地质学家执照，并保持良好声誉。

2.评估机构。美国的石油公司根据SEC的储量定义自行对其油气储量进行估计。一些大的石油公司，诸如壳牌、埃克森美孚石油还专门制定了公司内部确定储量的指引。此外，还有一些中小型的石油公司通过外部的石油咨询机构来估计自己的石油、天然气储量。Degolger and MaCnaughton（D&M）公司，是美国一家知名的油气资产国际评估公司。瑞德斯科石油咨询公司（Ryder Scott）在美国和全世界范围内从事油气资产评估和石油储量独立认证服务。

3.评估标准。SPE发布的关于储量和其他储量信息的评估标准包括：储量信息评估的一般标准；储量信息估计数据的充分性；储量评估；储量估计的体积法；储量估计的分析性能数据法；储量估计的数学模型法（油藏模拟）；储量估计的可比油藏类比法；储量的分类；储量评估的确定性法和概率法；未来采出率的估计；其他储量信息的评估。

4.第三方鉴证业务。一些储量咨询机构也承接第三方鉴证业务，瑞德斯科石油咨询公司 （Ryder Scott）和Degolger and MaCnaughton（D&M）公司的管理咨询服务包括：为国家石油公司提供一般性咨询服务、为主要勘探开发公司提供内部储量审计、人力研究和储量评估流程审计等。

（四）会计准则对储量信息披露的要求较高

1.统一披露格式。考虑目前公司商业运作模式与过去有很大不同，特别是经济全球化的发展，很难将公司简单按国内或国外划分。因此，SEC认为有必要将披露格式协调统一。统一后的格式主要参考SEC目前执行的美国国内格式，增加了修订后要求或允许披露的内容，与目前美国以外的国外公司披露的格式有较大差异。其中拟增加5年未开发证实储量项目及说明的内容引起各公司的关注。

2.扩大油气生产披露范围。油气储量评估新规则，扩大了油气生产范围，除了常规油气储量外还包括油页岩、煤层气、油砂等，预示着SEC已逐渐把过去按生产活动来划分油气储量披露范围，转变为按这些活动的最终产品来划分披露范围。

3.允许披露概算和可能储量。SEC的规则允许对可能和概算储量进行披露，具体对可能和概算储量的界定主要参考了美国石油工程师学会（SPE）提出的定义。SPE的可能和概算储量都是经济可采储量。概算和可能储量的披露，对一些证实储量较少或没有证实储量的中、小公司比较有利，可以通过对外披露，增加其在资本市场上融资的可能性。

四、我国油气储量评估审计的借鉴

针对我国储量审计的现状，结合SPE颁布的油气储量信息的评估与审计标准，我国的油气储量评估审计可以从以下几方面借鉴。

（一）建立储量评估体系

随着中国石油企业走向国际市场,参与全球市场经济竞争,地质储量的概念已越来越不适应市场经济发展的要求，迫切需要建立经济可采储量的概念，油气储量管理也将由单纯的实物量管理向实物量与价值量相结合的资产化管理模式转变，实现油气储量的资产化、市场化。油气储量资产化的基础需要进行经济可采储量的计算及其价值评估。因此，尽快研制一套与国际接轨、符合我国国情的储量价值评估方法，探索建立油气储量价值评估体系，将具有十分重要的现实意义。

1.完善我国的储量分类体系。由国土资源部矿产资源储量评审中心油气专业办公室主持制定，并于2001年完成的报批稿《石油天然气资源/储量分类》，与SPE颁布的储量分类相比，层次较多，过于繁琐，不易进行国际交流。为此，需要从我国的实际情况出发，考虑同国际接轨的需要，提出一个分级分类标准。在制定分类标准时，主要遵从SPE的储量分类标准，这有利于我国油气企业在国际市场上的开展，同时要符合我国的实际情况，更准确地对我国的油气储量进行评估。

2.明确储量评估目的。我国目前的储量评估是作为企业储量勘探效益和编制开发计划的基础，同时为政府编制战略规划服务。而SEC评估的目的是向投资者披露油气储量及其相关的生产活动与油气资产。SEC储量是有价值的、是资产、是商品，可以上市进行买卖交易。我国在储量评估方面，应加强对储量市场价值的开发，使油气储量可以更好地体现油气企业的价值。

3.规范油气储量估计和报告程序，加强内部控制。2008年12月，SEC发布了油气报告的新准则，并在2010年1月1日开始执行。新准则要求在披露油气储量的同时，必须说明公司在储量估计方面的内部控制情况以及主要负责人的资质。基于SEC的要求，石油公司纷纷采取措施，强化油气储量估计和披露的内部控制。例如，埃克森美孚公司成立了专门的储量技术监督组，保证储量评估过程符合SEC准则。储量技术组的成员都是具有多年石油行业技术经验和储量估计专业知识的人员。储量技术组拥有中央数据库，只有在经过正式授权人员的全面审查和评价后，原始储量评估数据才有可能增加或修订。当储量变动超过一定范围时，需要相应级别的管理层进一步审查批准。石油公司应借鉴SEC规定的储量管理方法，改进储量评估技术，建立储量评估和管理机构，努力确保储量评估范围的一致性，对储量评估流程严格审查。

4.提升内部人员的职业道德水平。石油公司储量评估相关人员的职业道德包括几个方面：（1）在储量评估中保持公平和客观；（2）接受对储量估计的问责并提高储量估计质量；（3）不屈服于上级管理人员希望高估储量的压力。因为油气储量的评估存在不确定性，相关人员对其估计的结果可能直接或间接地影响自身的利益，很多情况下该类案例都是由于道德上的不足而人为所致，所以道德教育任重而道远。壳牌公司储量夸大和调减案例对于我国的石油公司具有借鉴意义。目前，中石油、中石化以及中海油旗下的子公司都已在美国纽交所上市，需要按照SEC的相关规定披露油气储量。但目前我国国家储量管理委员会对油气储量的分类与SEC的规定并不完全一致，我国的油气会计准则以及证监会对于石油公司油气储量披露尚没有严格详细的规定和要求。在这种情况下，我国石油公司更应该加强对SEC规定的学习和理解，以避免在油气储量披露中出现重大问题。

（二）扩大油气生产披露范围，统一披露格式

1.扩大油气生产披露范围。非常规油气尤其是页岩气，开采寿命长，这意味着可开发利用的价值大，也决定了它的发展潜力。油气储量评估新规则扩大了油气生产范围，除了常规油气储量外还包括油页岩、煤层气、油砂等。我们要逐渐将过去按生产活动来划分油气储量披露范围，转变为按这些活动的最终产品来划分。目前，全球非常规油气开发仍处于起步阶段，我国非常规油气资源丰富，油气企业应尽早参与和研究，以便在相关规定制定中争取主动性、话语权，谋求利益最大化。

2.统一披露格式。目前，我国对上市和对非上市的股份采用不同的披露，在国内没有统一的油气生产活动信息披露规范。因此，有必要将披露格式协调统一，制定出我国的油气储量披露规范。统一后的格式主要参考SEC目前执行的披露格式。

中海油年报中关于油气储量信息的披露非常详细，是按照SEC规定的披露准则执行的，其具体披露内容有：（1）储量资料：已开发及未开发的证实储量（合并附属公司，企业按权益法核算的被投资资产，合并附属公司及按权益法核算的被投资资产的储量合计）；证实已开发储量（合并附属公司，企业按权益法核算的被投资资产）；证实未开发储量（合并附属公司，企业按权益法核算的被投资资产）；（2）经营业绩；（3） 资本化成本；（4） 已发生成本；（5）经贴现的未来净现金流量标准化度量及变化。同时还说明了具体储量的审计工作，以此来证实储量的客观真实。我国其他的石油企业，也应当按照此类标准进行披露。

（三）建立健全储量审计标准

1.建立健全储量审计标准。储量审计标准应具体分为企业内部的储量审计标准和独立第三方的储量审计标准。要建立我国的储量审计标准，最重要的是熟识国际上对于储量评估和储量审计的相关规则和标准，例如美国证券交易委员会 （SEC）、财务会计标准委员会（FASB）和国际石油工程师协会（SPE）等制定的准则，另外要结合我国的国情，建立符合我国实际情况的储量审计标准。我国的储量审计框架可以有以下几方面内容：（1）界定储量审计及其相关术语；（2）规范储量评估，储量评估是储量审计的基础，在原有的储量评估的基础上加以修订，使其更加完善；（3）明确储量评估师和储量审计师的要求，不仅包括其独立性、客观性和保密性的要求，而且还要包括对其资质的要求（学历要求、资格证书、相关岗位的工作年限），可以参考国际石油工程师协会（SPE）制定的储量审计标准中的要求；（4）制定储量审计具体工作流程，从制定审计计划、实施审计业务到出具审计报告，可建立与财务审计相仿的储量审计工作流程，在具体实施审计中，期中、期末审计测试，复查储量信息的一般事项，评估内部政策、程序、控制以及文件，合规性测试、实质性测试都是非常必要的。

2.储量审计中要注重偏度和精度。值得注意的是，在具体的审计中要想提高审计质量，获得高质量且没有偏度的审计评价，要控制好两个因素：偏度与精度。通过雇佣外部的咨询公司可以减少偏度，而采用内部团队，由于对项目的熟悉，可以提高精度。推荐的方法是内部审计和外部的独立评估审计相结合。具体工作分为两部分：内部组完成最初的评估审计，独立组生成一个完整的评价来进行比较，或对原评估提出观点。关键是注重内部组和独立组进行的比较和讨论结果，创建一个修订的结果，获得一个可以达到共识的储量和资源分布，以此来最大化精度和减少偏度。

3.加强对储量审计岗位和人员的要求。油气企业应当认识到储量审计的重要性，在企业内部应设立独立储量审计部门或岗位、储量管理委员会，并由高层领导直接负责，对于已评估的油气储量进行定期的审计，起到审核、监督的作用。评估和审计者一般要求：储量评估主要负责人要求至少有3年石油工程或石油地质方面的工作经历，至少有1年的储量评估经历；储量审计人员至少有10年石油工程或石油地质方面的工作经历，至少有5年的储量计算评估或审计经历；从政府权威部门或公认的自律专业委员会取得地质或工程专业认证；在地质、石油工程或相关学科取得学士或以上学位。目前，中国石化储量评估队伍比较健全，完全掌握SEC新规则，每年对公司储量进行自评估，审计人员虽满足资历要求，但相应的培训不够。

4.开展技术培训。在市场经济条件下，参与国际竞争或国内竞争，说到底是科学技术和人员素质的竞争。目前担任我国油气储量计算与评审工作的技术人员，正处在新老交替和同国际接轨的时期，要想适应形势的要求，满足工作的需要，必须学习。因此，应当举办各种学习培训班，学习同国际接轨的储量规范、经济评价方法和国外的先进专业技术知识。尽管在技术培训工作方面，目前三大石油公司都有一定的进展，但其规模、层次和深度都不足。当然，这需要一个过程，不是一蹴而就的。

（四）第三方评审

1.第三方评估审计报告要求更严格。为了明确披露储量中第三方参与程度，在披露有第三方参与评估的储量时要提交专门报告说明相关信息。专门报告内容包括：第三方完成报告目的及服务对象；报告完成日期和有效期；报告储量占公司储量的比例及相关储量的地理区域；第三方审计或评估储量的前提、资料、方法、程序及审计储量占公司总储量的比例以及上述前提、资料、方法、程序是否适合本报告要求；报告的主要经济假设；完成储量评估或审计的第三方的能力；储量评估或审计内在风险和不确定性；第三方完成报告所有方法和程序；与评估储量有关的第三方总体认识的简单总结；第三方签字确认。

2.建立中介机构的评审体制。在20世纪80年代油气储量规范发布之后，全国执行的是一级评审体制，即不管油气田储量规模大小，一律在全国油气储委办公室 （后为油气专业办公室）主持下，经专家评审之后，报请全国矿产资源储量委员会，然后报请国土资源部矿产资源储量司，批准之后，才具有法律效用。它是油气田开发与利用项目立项、进行银行贷款的主要依据。我国的石油企业在20世纪90年代开拓国际市场，参与国际竞争，其他国有企业已完成或正在完成符合市场经济的转轨或改制。在此情况下，改革我国的油气储量评审体制，建立中介机构，实施评估师职业化的体制势在必行。其实，我国三大石油公司，从1999年开始至今，每年为上市和上市后的储量资产评估，都要花重金聘请国际评估公司 （DeGolyer and Mac-NaughtonCompany和 RyderScott Company），对老油田和当年新发现的油田进行剩余可采储量和原始可采储量评估。这一评审结果可以作为国家目前拥有的油气储量资源，无需再进行平行的储量评估。

为了开展与国际评估公司的竞争，我们应当尽快建立能够取得国际信誉的评估机构和职业评估师队伍。从目前的实际情况看，我国的三大石油公司，都自主经营、自主发展、自主对外，对其勘探发现的储量，不分大小统统实行国家一级评审的体制已不合时宜。国家一级评审重点应是储量比较大的油气田、对外合作的油气田和向银行大宗借贷开发建设的油气田。一般中小型油气田的储量，可由各石油公司的储量管理委员会评审上报备案即可。国土资源部为适应市场经济发展的需要，贯彻《国务院取消第一批行政审批项目的决定》的精神，在国土资发［2003］136 号文中通知：“自本通知下发之日起，国土资源行政主管部门对矿产资源储量评审不再进行认定，设立备案管理制度。”这充分表明，今后要淡化政府行政审批程序，要转变政府职能。因此，应尽快建立中介机构，担负起公正、客观、科学、可靠的评估角色。