作业成本法在食品制造业的应用研究——以沈阳冬冬食品有限公司为例

□李盼盼 刘彩华 李金玲

（1沈阳农业大学经济管理学院 辽宁沈阳110866 2沈阳冬冬食品工业有限公司辽宁沈阳110164）

一、作业成本法在食品制造业应用的现实意义

作业成本法是上世纪80年代末兴起于美国的一种先进的成本核算方法，分配生产过程中产生的间接费用，以企业生产过程中消耗的作业为核心，根据作业确定资源的消耗，进而确定作业的成本动因，计算成本动因费用率，并归集到成本对象。

近年来，食品制造企业的规模不断扩大，资本密集程度不断加强，而生产的产品基本都是关系到民生的产品，属于微利行业。食品安全问题是近几年来社会关注的焦点，由此引起的相关成本是不可缺少的，食品制造企业试图降低产品本身成本是有限的。本文结合食品制造业小批量多品种的生产和间接费用不断增加的特点，探索将作业成本法应用于食品制造业，为寻找新的成本管理方法找到突破点。

表1 2014年5月冬冬食品公司制造成本法下的间接费用分配 单位：元

表2 制造成本法单位产品的间接费用 单位：元

二、冬冬食品公司成本核算的现状分析

（一）冬冬食品公司简介。冬冬食品公司是一家以生产面食为主的食品制造企业，注册资本482万元，资产总额3 000余万元，同时配有100多家专营连锁店进行销售。公司通过了ISO 9001质量管理体系认证，所有产品均通过QS生产许可认证，并通过了国家商务部及财政部的严格审核，被命名为国家级主食加工配送中心示范企业。公司配有五条国内先进的生产线，有醒蒸线、成型机、真空包装机以及进口雷恩机等200多台食品加工机械，已成为东北地区最大的蒸制品加工中心。公司以生产豆包、馒头、方糕、面包等主食产品为主，属于典型的食品制造企业。

（二）冬冬食品公司成本核算现状。目前冬冬食品公司的产品成本核算采用的是传统的制造成本法。产品的成本主要由材料成本和间接费用构成（见上页表1、表2，为了与作业成本法形成对比，本文只考虑对间接费用的核算）。间接费用包括工资、福利费、保险费、机器折旧、房屋租金、机器维修、机物料消耗、水电费、通讯费、劳动保护费、交通费、房屋摊销、燃料及其他费用。公司将全部的间接费用确定为两个分配标准，一部分按照人工工时分配，一部分按照机器工时分配。

（三）冬冬食品公司目前产品核算存在的问题。冬冬食品公司的产品品种较多，且以小批量生产为主，目前，冬冬食品公司所面临的问题是：蒸制组里的所有产品相对其他产品的产量较大，但利润空间非常狭小，有时甚至出现亏损的现象。公司的管理层提出了两个提升利润的想法。一个是提高产品的销售价格，但考虑到豆包、馒头是带动其他产品销售的主要途径，提高价格势必会影响到其他高利润产品的销售，反而可能起到负面作用。另一个是降低产品的成本，公司管理层通过深入探讨，仔细研读2014年1月1日我国实行的《企业产品成本核算制度》，根据公司的实际情况，决定将作业成本法应用到产品成本核算中，寻找成本降低的途径，试图解决公司面临的困境。

表3 作业消耗资源统计表 单位：元

表4 成本动因统计表 单位：元

表5 成本动因费用分配表 单位：元

三、作业成本法在冬冬食品公司的应用

根据作业成本法的核算流程，首先确定产品生产过程中的作业，剔除不增值的作业，保留增值的作业，并将同质的作业进行合并，然后归集每个作业所消耗的资源，进行确认和计量（见上页表3）。其次，依据成本动因理论并经过公司管理层的分析，确定每个作业的主要成本动因，进行统计确认（见上页表4）。最后，将每一作业消耗的费用归集分配到成本对象中（见表5），完成产品成本间接费用的核算，计算出单位产品消耗的间接费用（见表6）。

表6 作业成本法单位产品的间接费用 单位：元

表7 两种核算方法下单位产品的间接费用 单位：元

四、结论及建议

根据表7两种核算方法下单位产品的间接费用比较分析可以得出，冬冬食品公司蒸制组产品中的豆包和馒头以及方糕组的方糕和梅花蛋糕在作业成本法下比传统成本法下计算的成本要低，豆包降低20%，大碱馒头降低30%，黑米馒头降低6%，方糕降低25%，梅花蛋糕降低45%。同时可以看到其他产品成本在作业成本法下有一定幅度的上升，其中裂纹酥和凉糕成本提升的幅度较大，裂纹酥成本高出131%，凉糕成本高出156%。出现这种现象的原因，经过管理层的分析，蒸制组和方糕组的产品是公司的主要产品并且能够带动其他产品的销售，日平均销售量相对较大，但是利润提升的空间一直相对较小，其原因是该产品成本被高估了；裂纹酥和凉糕则是公司利润较高的产品，利润能够达到成本的一倍多，但其销量较小。这样的成本计算结果解释了为何公司产品销售数量增加，却不见利润增加，原来是产品成本在传统的制造成本法下被扭曲了。可见，作业成本法提供的成本核算信息更加准确，公司若想降低成本应当从成本高的产品入手，寻找成本发生的动因，才是解决问题的根本途径。

综上，在我国不断推行《企业产品成本核算制度》的基础上，结合食品制造企业的特点，将作业成本法应用到我国食品制造企业的产品核算中是可行的。但应注意以下几点：首先，由于作业成本法是基于传统成本的核算信息进行归集的，应加强企业内部成本信息的管理，动员各部门员工积极参与。其次，加强成本动因的考核，确保能够准确反映出每个作业的真实信息。最后，运用作业成本法，应结合每个企业自身的特点，正确区分增值作业和不增值作业，不能盲目跟风，得不偿失。