国内价值链会计研究十年述评

□陈莉萍 徐璟璟（天水师范学院商学院 甘肃天水741000）

1985年，迈克尔·波特（Michael Porter）在《竞争优势》一书中首次提出了价值链概念，认为每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体，所有这些活动可以用一个价值链来表明。许多国外的研究者主要将这种价值链理论应用到战略管理当中，把价值链作为战略管理时一种有效的分析工具，其目的是旨在提高企业的竞争优势。就笔者所查阅到的相关资料中，国外是没有“价值链会计”这种提法的。真正将价值链理论与会计理论相结合研究的是我国著名已故学者阎达五先生，这种研究无论从理论还是从实务角度都非常有意义。2004年，阎达五先生在 《价值链会计研究——回顾与展望》一文中，论证了价值链会计作为会计学一个新的分支的必要性与可能性，并对价值链会计做了初步的探讨。在他的研究基础之上，我国学者先后在价值链会计领域做了更进一步的研究，不论是理论还是应用领域都做了有益的探索。

一、阎达五教授对价值链会计的研究成果

2003，阎达五在《在十六大精神指导下，开创会计理论研究新局面——建立“价值链会计”的新思考》一文中首创了价值链会计的概念，而后，戴德明教授系统整理了阎达五教授关于价值链会计的相关研究，以《价值链会计研究——回顾与展望》为题发表于2004年第2期的《会计研究》上。

文中，阎达五教授基于“会计管理活动论”的基本指导思想下，探讨了价值链会计的定义、对象与目的。认为价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动。提出价值链会计的对象的实质是价值链信息及其所体现的经济关系，其表现形式是价值链，涉及的范围包括资金流、信息流和实物流。而价值链会计的目的则是利用会计特有的功能与方法为企业价值增值最大化服务。在此基础上，初步建立了价值链会计的基本理论框架，以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度上重构了会计管理框架。

阎达五教授提出的价值链会计构想，无疑为会计理论增加了新鲜的血液。一方面，传统的财务会计无法提供决策有用的非财务信息，传统管理会计的相关性日渐消失，遭受理论与实务界的众多质疑；另一方面会计所处的经济环境发生了重大变化，已经进入了知识化经济与信息化经济时代，必然要求与之相适应的会计模式。在这种环境背景下，价值链会计的提出不仅从理论上是会计与新管理思想的融合，从现实来看，也是信息化的必然结果。他对价值链会计的构想与初步研究为以后的学者对会计理论的研究打开了一个新的视角，成为了一个重要的研究基础，笔者以“价值链会计”为关键词搜索了近十年的相关文献，做了数量统计，查看了一下研究状况，如下图所示。

从图表中可以看出，近十年来，对于价值链会计的研究自2004到2010年间，逐年上升，且在这期间，对价值链会计理论的研究远大于对其实务的探讨，自2011年后至今，关于价值链会计的研究总体有所下降，但是重要的一点转变是实务研究数量较之前有所上升，可见，关于价值链会计的研究重心开始向应用领域转移。

二、价值链会计理论研究十年述评

关于价值链会计理论方面的研究主要集中在本质、对象、目标、职能、会计假设以及确认与计量方面，笔者列举了一些具有代表性的观点。

（一）价值链会计的本质

关于价值链会计的本质的讨论主要集中在价值链会计是偏向于管理活动论还是信息系统论，以及与传统会计间的关系。李百兴（2003）认为价值链会计并不是会计学的分支，而是传统会计在价值链理论下的延伸，他将价值链会计等同于价值链会计管理，是通过运用现代信息技术和网络技术，去实现对价值链上物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。戴德明（2004）认为价值链会计的研究起点是会计管理活动论，认为会计具有管理功能，故而将会计引入到价值链管理系统恰好成就了价值链会计。綦好东等（2005）与戴德明的观点一致，认为价值链会计与管理会计具有相同的本质特征，前者是后者的分支，而且还会带来后者范式变迁，他分析价值链会计既是一个为协调和优化价值链、实现价值链增值提供信息的信息系统，同时又是一种以实时控制为特征的管理活动。杨怀宏（2009）认为价值链会计实质上是会计运用其独特的信息处理系统和核算体系来参与价值链管理的一种会计活动，它既是企业价值链管理体系的重要组成部分，又是企业价值链管理当局对价值链进行有效管理的一种工具，价值链会计是会计管理与价值链管理融合的一个新领域。

（二）价值链会计的对象

单位：篇

于富生、张敏（2005）指出，价值链会计的管理对象是价值链上各价值增值单元上的价值活动。李晓兵（2006）、毛婧（2007）、王淑君等（2008）对价值链的对象也分别做了陈述，其看法基本一致，就是价值管理中的价值运动，所涉及的范围包括三个基本链条，一个是以实物流转构成的实物流，一个是由各种相关信息构成的信息流，还有一个就是价值链联盟企业间由资金结算所导致的资金流。可见价值链会计的对象从资金运动转变到价值运动，从价值反映到价值创造，揭示出不仅仅是企业最后的流通环节或销售活动所实现的价值增值，而且企业的各种活动都是价值的来源。

（三）价值链会计的目标

于富生（2006）、李晓兵（2006）与阎达五的观点相似，认为价值链会计的目标是实现价值的增值。綦好东等（2004）认为不应将价值增值作为价值链会计的目标，原因是对某种管理活动目标的定位应主要指直接目标而非终极目标，他们认为价值链会计的目标是提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现价值增值的决策，并进行相应的管理控制。毛婧（2007）将价值链会计的目标分为总体目标和具体目标两个层次：最终目标是实现核心企业价值增值最大化；具体目标是为企业价值链管理者提供决策有用的价值信息。王淑君等（2008）将阎达五教授提出的价值链会计的目标分成两个子目标：为优化不同价值增值活动之间的协调关系提供会计信息和为企业制定及时、准确的战略决策提供有关外部价值链的会计信息。

（四）价值链会计的职能

綦好东等（2004）认为价值链会计的基本职能是实时评价与反映，核心职能是多维立体控制。李晓兵（2006）认为价值链会计的职能主要是价值信息管理和增值活动管理。毛婧（2007）认为价值链会计的职能包括预测、核算、规划、评价和控制等基本职能和即时分析、实时反映等核心职能。

（五）价值链会计的假设

2004年，在北京召开的第二届“价值链管理与价值链会计”研讨会上，有代表提出，与传统会计假设相对应，价值链会计的四个假设分别为：价值链联盟假设、项目存续假设、交易期间假设和价值计量假设。认为会计主体假设的概念范畴应扩大，主体范围可以不局限于是否存在实体；持续经营仍然是具有效力的；会计分期假设可以不再存在，因为价值链会计的生命力正在于为决策制定提供实时的信息，所以价值链会计模式下不存在严格意义上的会计分期问题；货币计量假设扩展为价值计量，因为价值链会计的突出特点便是生成实时信息有助于决策，故计量的单位不仅包括货币单位、非货币单位，还包括许多非财务信息。持这种观点的还有蔡军（2005）、王淑君等 （2008）的研究。张林等（2006）在以上四个假设的基础上增加了现金流动制假设，提出了五个假设设想。这些假设都在传统会计假设的基础上进行了延伸和创新。

（六）价值链会计的确认与计量

普遍认为价值链会计的确认和计量应体现实时、动态、多维的特点。王泓等（2006）认为价值链会计是一种实时会计，它的确认与计量必须建立在动态的时点基础上，同时认为应扩大价值链会计确认范围，囊括价值链条上所有的价值信息，价值链会计系统应采用包括联机、联网和人工录入的多元确认方式，取代传统会计通过原始凭证编制记账凭证的单一形式。陈正林（2006）提出，借助高度发达、便捷的信息网络，可以取得或推算出各作业或流程的产出价值，从而实现价值链会计的计量。王淑君等（2008）认为价值链会计能通过更精确的重要性原则将很多重要的定性化的会计事项加以确认，从而更真实地反映企业的实际情况；价值链计量的方法应采用多维计量方式。

三、价值链会计实务研究十年述评

按照阎达五教授的初步研究成果，价值链会计在时间维度上，以应用信息技术开展实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据，分别以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计管理。根据这个思路，我国学者在基于价值链的预算管理、价值链实时控制以及价值链分析方面作了有益的探索，取得了一些成绩。

（一）基于价值链的预算管理

在第二届 “价值链管理与价值链会计”研讨会上，有学者指出，基于传统预算管理存在的不足可以利用内部价值链，重组企业业务流程，以达到变革预算编制基础的目的，同时，引入外部价值链，以达到拓宽编制视野的目的。之后，鲜有学者在这方面做相关研究，吴大红（2006）在价值链会计的框架下提出了基于价值链的预算管理构想，并阐述了价值链会计对预算管理的影响，价值链预算管理的优越性以及预算管理框架构建的总体概念和具体实施步骤。吴孟珠、冯智（2008）从价值链联盟同步预算管理的组织体系和价值链联盟同步预算的编制两个层面上重构了预算管理框架，并构建了作业基础预算的流程。

（二）价值链会计实时控制

我国关于实时控制的研究主要采用的是规范研究的方法，集中在实时控制的框架体系研究上。有学者提出，要实现价值链会计的实时控制职能，首先要再造会计流程，其次应构建价值链会计实时控制的信息技术环境。张瑞君（2004）提出，应该从观念创新、流程优化和动态会计IT模型设计三个方面来应用价值链管理理论，构建财务业务一体化模型，并展示了借助信息技术设计的动态会计平台IT模型，即自动将业务单据转换为记账凭证的IT模型。戴玮炜、王正军（2007）研究了价值链会计实时控制的机理，利用现代信息技术和控制方法，通过对企业信息流的实时监控，及时快速地发现和解决企业运营中的异常情况，并做出适当反映，控制企业风险，保证企业物流、资金流的正常有效运行，达到价值链价值增值，实现技术制度刚性与企业文化柔性的结合控制。艾建明、王孜（2011）对价值链会计实时控制系统做了研究，从软硬件基础的配置，到会计流程的再造、会计组织设计、会计实时控制方法的选择，到最终实时控制模式的形成几方面构建了价值链实时控制的理论体系。

（三）价值链分析与业绩评价

通过分析企业内部价值链、外部价值链和竞争对手的价值链，将ABC成本法有机运用于价值链管理，以优化企业的价值链，从而可以提升企业的核心竞争力。所以，利用价值链这种分析工具在管理活动中是十分有意义的。杜义飞（2004）将价值链的方法应用到产业层次上进行分析，扩展到在产业链上对价值的组织形式进行研究。王福胜、王欣等（2006）从顾客满意度、学习与成长、财务、企业战略、价值链响应时间、价值链柔性、价值链合作关系和价值链运作几个方面构建指标体系，并用模糊综合评价法进行方法分析。池海文（2007）从价值链的核心企业出发，构建了一套全面评价内部价值链和外部价值链价值活动的指标体系。房滨（2008）从财务业绩评价和非财务业绩评价两个方面进行价值链会计的业绩评价：利用经济增加值（Economic Value Added，简称 EVA）指标可以明确具体量化企业整体价值链的价值增值，进而可以很好地反映企业的财务价值信息；利用平衡计分卡（Balanced Scored Card， 简称 BSC）评价指标可以全面和均衡地反映企业的非财务价值信息。

四、价值链会计研究面临的问题及发展方向

综上所述，近十年来，在阎达五教授的研究基础上，众多学者对价值链会计作了进一步的研究，但是这些研究主要是基础理论的研究，比如价值链会计的本质、目标、定义，对象、假设等，而对于应用理论的研究，如价值链会计的理论框架、价值链会计流程再造、价值链会计信息共享以及价值链会计实时控制等问题研究不够广也不够深，从图表中的统计数量来看，虽在近两三年有所增加，但仍非常有限。从实务操作来看，企业管理人员对价值链会计知之甚少，在企业几乎看不到任何价值链会计操作应用的身影，学者们自然也得不到来自于企业的经验数据以及使用情况的反馈，也就是说，价值链会计研究出现了理论与实践的严重脱节。

虽然存在这种脱节现象，但并不影响价值链会计的价值所在以及我们对价值链会计继续研究的兴趣。随着大数据、移动互联网、云计算为特征的网络新时代的到来，企业经营环境发生了深刻变化，随着信息技术的广泛应用，企业间联系日趋紧密，电子商务的迅速成长，改变着以往的营销模式，经济的全球化以及复杂多变的形势都使得企业间的竞争异常激烈；同时，企业内部信息技术的使用使得企业组织结构渐趋扁平化，信息系统的大量应用使企业更易于整合、重组业务流程，从而实现与战略目标的融合。在这种背景下，企业要生存要发展，离不开先进的管理思想与管理模式，价值链会计正是此种环境下的产物，它采用最新的价值链管理思想，改进现存会计方法中不足的地方，利用信息化技术，实现管理模式创新，增加企业竞争优势。所以价值链会计的研究是很有意义的，面对理论与实践的脱节，我们还要在以下领域做更多的研究与努力。

（一）深入研究价值链会计理论框架

对价值链会计的研究极大地丰富了管理会计和财务会计的内容，但笔者认为更应从会计管理活动论的思想指导下去认识价值链会计。在价值链会计应用理论方面做更深入更具体的研究。从目前的情况来看，没有形成价值链会计的一个完整理论体系来指导企业应用。关于价值链会计与管理信息系统的协同、价值链会计信息共享机制、价值链会计信息数据安全保障、价值链会计实时控制机理、价值链会计业务流程再造、不同行业的价值链会计应用技术方法以及基于价值链的业绩评价等问题有待进一步研究。

（二）加强与企业间价值链会计应用的点状合作交流，逐步带动价值链会计领域的全面应用

全面应用价值链会计方法，企业在没有经验可以借鉴的情况下自己摸索实践过程，不仅会消耗大量资源，还会具有较大风险。而一些点状的小范围的方法应用起来相对容易实现。这样的研究领域主要有：（1）把价值链作为战略成本分析的一种工具，实现价值链在战略成本会计分析中的应用；（2）以价值链模块为载体实现预算管理方法的改进；（3）利用发达的网络技术与信息技术，加强上下游企业间的合作，实现部分数据共享；（4）运用价值链会计思想方法，整合财务会计与管理会计功能，在保留传统会计核算方法和技术的基础上，利用信息系统建立起与供应商、客户、银行间的联系，实现实时信息的加工、处理，并形成报告预测模型，帮助企业随时根据环境变化及时迅速做出应变策略。这些实务指导理论如果能在企业成功实施，不断从实践中积累经验，逐步去实现价值链会计的全面应用；来自实践的经验反过来也会促进理论的不断改进与完善。