合并会计报表编制中的难点问题及相关建议

朱灵梅

（中国石化股份有限公司财务部，北京 100728）

2014年初财政部颁布了修订后的基本会计准则以及新制定的8项具体会计准则，其中就包括了修订后的《企业会计准则第33号—合并会计报表》（以下简称“新33号准则”）。“新33号准则”在原则导向的基础上更加注重实务操作，体现了与国际财务报告准则的持续趋同，对合并会计报表的编制有了更好的指导，但在合并会计报表的编制实务工作中仍存在很多问题，值得我们思考研究。

1 我国合并会计报表相关规定的发展演进

我国企业集团化发展的进程较晚，企业合并会计报表的编制仅几十年的历史。最早规定合并会计报表的是1992年颁布的《股份制试点企业会计制度》，规定上市公司对其他企业的投资如占该企业资金总额半数以上的,应编制合并会计报表。1995年的《合并会计报表暂行规定》要求将拥有半数以上权益性资本的被投资公司和拥有权益性资本半数或半数以下但形成“法定控制”的4种被投资公司纳入合并范围,同时也规定了不纳入合并范围的关停并转、破产、为出售而暂时持有等6种特例情况。1996年发布的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》又增加了两种不纳入合并范围的特例情况：一是资产总额、销售收入及当期净利润在集团中占10%以下的子公司;二是特殊行业子公司。2000年的《企业会计制度》首次提出了实质控制权的概念，规定“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表”。

随着我国市场经济体系的发展与完善，为提供更加可靠和对信息使用者决策有用的合并会计报表， 2006年财政部颁布了《企业会计准则》及应用指南，《企业会计准则第22号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》对合并财务报表的编制进行规范，明确以控制为基础编制合并财务报表，弥补了以往合并会计报表规定的不足。

在2007年实施新会计准则之后，为解决实务中出现的新问题新情况，推动企业会计准则的有效实施、降低企业信息编制的成本，并保持与国际财务报告准则的持续趋同，财政部陆续发布了企业会计准则解释1至6号，并对企业会计准则进行了大规模的修订，于2014年初颁布了包括“新33号准则”在内的基本会计准则和8项具体会计准则，“新33号准则”对母子公司的含义及控制的内容做了新的规定并增加了合并范围的豁免规定。

2 合并会计报表编制过程中存在的问题

在合并会计报表的编制过程中，存在着合并范围的确定、复杂股权的处理和同一控制下企业合并会计报表编制等难点问题。

2.1 合并会计报表编制过程中合并范围方面的难点问题

科学合理地确定合并会计报表所包括的会计主体的范围，可以减少人为因素，提高合并会计报表所提供信息的准确性和有用性。

2.1.1 “新33号准则”对合并范围的新规定

一是“新33号准则”重新定义了母子公司的概念，扩大母子公司的外延。“新33号准则”规定，母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体，子公司是指被母公司控制的主体。修订后的准则扩大了母公司和子公司的外延，将原来的“企业”变为“主体”，并明确了企业、被投资单位中可分割的部分以及企业所控制的结构化主体等都属于主体的范畴。

二是“新33号准则”重新界定了合并范围，增加了豁免规定。2006版的会计准则规定，母公司应当编制合并会计报表，合并会计报表的合并范围应当是以控制为基础来确定，所有的子公司都应当纳入到合并报表中。“新33号准则”重新界定了合并财务报表的合并范围，增加了合并范围的豁免规定，如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，而应按公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。

三是“新33号准则”重述了控制定义并提供判断指引。“新33号准则”借鉴国际会计准则，对控制内容和行为方式进行了全面规范。控制是指投资方拥有被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额，即明确了控制构成的三要素：对被投资方的权利、享有可变回报和有能力运用权利影响其回报。

2.1.2 关于合并报表范围仍存在的几个问题

“新33号准则”及其应用指南，对于合并范围的规定有很大的改进，有助于规范我国会计实务，提高企业合并财务报表质量。但是在实务工作中仍存在一些问题：

一是“暂时性控制”的子企业是否纳入合并报表范围未做出明确规定。关于“暂时性控制”是否纳入合并报表，2006版和2014版的企业会计准则中都没有明确,只有1995年的《合并会计报表暂行规定》中规定准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不纳入合并报表范围，这就会使实务工作中产生不同的处理，还会给母公司调节利润、粉饰财务报表留下空间。比如有的企业为完成效益指标，以暂时控制不能实质控制为理由不合并某些子企业，第二年再以能够实质控制为理由将该子企业纳入合并报表范围。持续经营假设假定企业经营通常都是在持续经营基础上进行，“暂时性控制”不符合持续经营的假设，如果纳入合并报表范围，可能会误导报告使用者。建议像“企业会计准则解释第1号”中划分“持有待售资产”那样明确“暂时性控制”，或参照国际财务报告准则的规定明确“暂时性控制”，把企业计划在1年内出售，并在积极寻找买家的子公司作为暂时性控制子公司,不纳入合并范围，同时明确信息披露要求。

二是控制的具体规定还不够完善，文字表述抽象。修订后的“33号准则”重述了控制的定义并提供了判断指引，但有些具体的规定还不够完善，文字表述比较抽象、难学难懂，要依靠财务人员的职业判断，这会造成企业间处理方法的不可比和现实操作的难度。比如，很多合资企业的公司章程中会对公司重大事项规定“三分之二”原则，即公司经营决策、重大事项等需要三分之二以上表决权通过，但成立公司时基于筹集资金、分散控制权等方面的考虑，最大股东的持股比例可能达不到三分之二，这样最大股东即使持有半数以上表决权但在能否合并该被投资企业的问题上仍需要做出判断，不同的企业可能判断的结果不同，给调整合并范围、粉饰财务报表留下余地。

三是复杂股权结构下合并范围的判断困难。由于复杂股权结构下控制链的拉长，被纳入合并范围的子企业数目众多，不排除会存在持有少数股权但能达到实质控制而没有合并的子企业；同时当控制关系链无限延长时，母公司只能间接通过中间子企业的层层传递来对最末端的子企业施加影响，其控制能力也会大大削弱，是否还能够将该子企业纳入合并报表范围仍需更多的研究。比如，中国石化核算层次多达5至6级，复杂股权结构下控制链的拉长给合并范围的判断增加了难度。

2.2 关于复杂股权方面的难点问题

随着证券市场的发展，企业联合、兼并、重组等投资业务越来越多，企业化集团多层级、交叉持股的复杂股权关系日益突出，集团报表合并问题逾见复杂。

一是股权比例的确定。复杂股权持股比例如何确定，对间接拥有的股权比例如何计算，在准则及其指南中都未曾明确指出。依据加法原则还是乘法原则，对于同一持股关系的合并业务会因为不同的人员不同理解而做出不同的合并处理，从而可能得出不同的结论，导致最后提供的合并会计信息不同。比如，对同一复杂股权，依据加法原则计算的表决权资本数可能大于50%，依据乘法原则计算的表决权资本数可能会小于50%。

实际上，乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有被投资单位净资产的权利，是拥有被投资公司的现金流量分红权；而加法原则更能真实地反映实质性控制，因此通常在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对被投资单位的持股比例，在确定是否纳入合并范围时采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。建议在准则或指南中作出明确规定或给出具体例子，形成统一的标准，增加财务报表的可比性。

二是复杂股权的抵销。对于复杂股权的合并抵销和合并报表的编制方法，“新33号准则”仅规定母子公司交互持股的抵销采用库存股处理，对其他种类的复杂股权抵销没作规定，应用指南中也没有相关的例子，不同合并方法的选择会对合并报表的结果产生不同的影响，比如，多层控股结构下顺序法和同步法在抵销内部未实现利润时会有不同的结果。

另外复杂股权结构下会计流程长，会计信息传递环节多，多层次和长链条势必导致信息传递效率低下，关联交易混乱不清，影响合并会计报表的准确性和客观性。

2.3 关于同一控制下企业合并报表编制方面的难点问题

在国际上对企业合并取消权益结合法的大背景下，我国的会计准则独创了同一控制下的企业合并，并对该合并业务采用权益结合法进行处理，同时要求在合并会计报表中对同一控制下企业合并进行追溯调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在，这种规定在规范企业会计处理的同时也带来了一些问题：

一是合并财务报表中反映的财务信息不准确。同一控制下企业合并采用的是权益结合法，以历史成本计价，而非同一控制下的企业合并采用的是购买法，以公允价值计价，因此，企业的合并报表中可能存在两个计价模式，使合并财务报表中的信息不准确，不能反映出资产负债的真实情况。

二是合并报表编制复杂化并产生准则差异。对合并报表期初数据进行了追溯调整并调整比较报表的相关项目，这种追溯调整的方法会使合并会计报表的编制工作复杂化。例如中国石化是一家境内外四地上市公司，在2007年、2009年和2010年发生了同一控制下企业合并业务。首先，根据披露的要求需要准备3年的同期数据和5年的重要财务指标，那么被收购的这些企业要按照中国石化披露和管理的要求去准备当期及以前期间的这些数据，这对于被收购的企业来说是个很大的挑战。其次，中国石化要对以前期间已经披露的报告进行追溯调整，由于重组业务频繁发生，导致财务报告期初数据和同期数据不停追溯、财务报告数据不衔接。最后，增加了中国石化国际国内报告的差异。同一控制下的企业合并是我国的独创，也是我国会计准则与国际财务报告准则的差异之一，国际报告准则中取消权益结合法，也没有追溯调整，这种处理方法也造成中国石化国际国内报告的差异。

三是合并报表留存收益不合理。准则要求追溯调整，体现一体化经营的理念，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在，被合并方合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分要转入合并方的“盈余公积”和“未分配利润”中。这部分留存收益实际上已经通过作价给了出售方，通过数字游戏并入到合并方的报表中，进而影响到合并方合并会计报表的留存收益，显得不太合理；另外这也和现在实务中对子公司提取的盈余公积在合并报表中不恢复的处理相矛盾。在这个问题上，中国石化的处理方法是在所有者权益变动表中把这部分留存收益当作是对出售方中石化集团公司的分配调整到资本公积中，这种处理方法使合并后的未分配利润真正体现了属于中国石化的部分，和非同一控制下的企业合并结果保持一致。

四是影响合并方财务分析和少数股东的利益。同一控制下的企业合并要求将被收购企业当期期初至报告期末的收入、费用和利润都纳入合并利润表，但报告期初至报告日的损益情况实际上应该属于出售方，这会给购买方的财务分析造成困扰。另外，这种合并行为一般是由大股东主导的，对合并的溢价调整合并方的权益项目，少数股东也会因此承担合并溢价的经济后果，通常是会减少少数股东权益。

总之，对同一控制下的企业合并的会计处理方法，在我国经济发展不完善、资本市场还不够成熟的情况下有很大的积极作用，随着我国资本市场的完善，对企业合并的会计处理应该是国际趋同，购买法更为合理公平。

2.4 对外商投资子企业提取的职工奖励及福利基金的抵销问题

外商投资企业按净利润的一定比例提取储备基金、企业发展基金和职工奖励及福利基金，性质不同，会计核算也不相同。储备基金和企业发展基金属于资本性质，会计核算时在“盈余公积”下设明细科目核算；职工奖励及福利基金属于负债性质，会计核算通过“应付职工薪酬-应付福利费”。前两种基金的提取是在权益项目中进行，不影响权益总额，而职工奖励及福利基金的提取是从未分配利润到了负债项目，影响子公司所者权益总额，但影响的权益又和股东投资没有对应关系，这就造成了母公司在合并报表中抵销的难题。

实务操作中通常有两种处理方法：一种是在编制合并会计报表时，先调整子公司的报表，将其提取的职工奖励及福利基金作为费用支出还原到管理费用中再进行合并抵销。另外一种是在会计报表合并时，不抵销子公司利润分配表中的“提取职工奖励及福利基金”项目。前一种方法同权益核算相衔接，便于合并抵销，但影响报表中的费用项目，目前中国石化在合并会计报表中对所属的外商投资子企业提取的这部分基金采用的就是这种处理方法。后一种方法操作简单，但这项分配又不同于子企业的其他分配项目，在母公司的合并报表中体现职工奖励及福利基金似乎又不太合理。期盼政策部门尽快出台相关的解释规定，予以明确，使企业间处理方法一致，报表可比。

3 提高合并会计报表质量的建议

3.1 统一业务流程，提高过程效率

在经济全球化多元化发展的背景下，要想出具高质量的合并会计报表，构建先进的财务信息系统、设计高效的、标准的业务和合并报表流程显得尤为重要。借助于先进的财务信息系统，在流程的设计中加强会计控制，对合并范围内的企业统一监管，变“结果控制”为“过程控制”，实现业务和财务信息的集成性和准确性，提高合并会计报表的质量。

3.2 提高人员素质，培养高素质团队

新会计准则的原则导向使企业在会计业务处理和政策选择上有更大的空间，会计信息化给企业提供了高效的操作管理平台，这就要求财务人员具备较高的综合素质和全面的知识结构，不仅要掌握财务专业知识，还要有较强的政策理解能力和良好的职业道德，同时还要具备丰富的业务知识和熟练的计算机操作能力来解决会计工作中遇到的各种问题。管理信息系统再好，财务人员的素质跟不上，只能造成资源的浪费；只有提高财会人员素质，培养高素质的团队，才能提升企业整体财务管理水平，那么合并会计报表的质量也将会极大的提高。

3.3 做好政策研究，及时反映问题

会计准则的国际趋同，给了我们一个很好的了解国内外准则动向的机会，理论只有应用于实际工作才能展现理论的价值，财务人员要做好会计准则的学习研究，积极参与准则的征求意见，把实际工作中遇到的问题及时向财政部门反馈。同时也呼吁我们的政策制定部门，能定期出台具体问题的实施细则或解释以便指导企业的实务操作，促进我国会计准则的完善发展。

总之“新33号准则”使合并报表的有关规定更加全面、更加系统，合并会计报表更能体现所有股东的利益，为所有股东服务，相关规定提高了会计信息的有用性。但合并会计报表的编制中仍存在不少难点问题，这些问题会影响合并会计报表所提供信息的质量和决策有用性，需要政策制定者和会计实务者不断改进和完善。