企业包装物租金与包装押金的税务与会计处理及“营改增”政策影响比较分析

胡丽蓉

摘 要：企业销售产品时通常会存在向购货方提供包装物而收取包装物租金与押金的情况，两者税法与会计处理中具有一定的区别和联系，本文针对包装物租金与押金分别就其税务与会计处理以及“营改增”对其影响等方面进行较为系统、全面的比较分析。

关键词：包装物租金；包装物押金；增值税；消费税

包装物是企业包装产品而使用的包装容器。包装物在企业生产经营活动中具有十分重要的作用，可以保护商品使其在运输、装卸和仓储过程中减少损害；可以销售或提供给购买方使用、促进产品的销售；还可以通过包装物的形状、色彩等不同的表达吸引消费者购买，甚至于可以通过包装物向消费者传达企业理念与文化，提高企业的知名度和竞争力。

一、包装物租金与押金增值税法与消费税法比较分析

企业销售产品过程中可能涉及包装物与产品一并销售、将包装物出租收取一定的租金或者无偿借给购货方使用等不同的情形。所谓包装物出租是指企业在销售商品时将商品包装物使用权让渡给购货方，双方约定的期满后购货方将包装物返还销货方，为销售方下一次销售周转使用的一种方式。在包装物的出租与出借情况下，为促进购买方及时将包装物返还销售方和敦促购买方加大对包装物的财产保护，销售方会另外收取一定的包装物押金。

包装物租金与押金在增值税法和消费税法既有区别又存在一定的共同点。

1.包装物租金与包装物押金的区别

增值税法规定，增值税的销售额为纳税人销售货物、提供应税劳务和应税服务而向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。从上述规定很明确地知道，包装物租金在收取的时候应作为价外费用核算，即在计算增值税时，无论纳税人的会计制度如何计算，包装物租金视为含税的，先换算为不含税金额再并入销售额计算销项税额。

税法规定，对纳税人销售货物而出租出借包装物另外收取的包装物押金，会计上单独记账核算的，时间在一年以内，又未过期的，不并入销售额征增值税或消费税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计税。“逾期”以一年为期限，对收取一年以上的押金，无论是否退还均应并入销售额征收增值税或消费税。

消费税法对酒类产品生产企业收取的包装物押金有特别的规定：对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征收增值税和消费税，对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。

可见，包装物租金与押金的区别在于：包装物租金作为价外费用，在满足增值税纳税义务发生时间时就应并入销售额计算增值税销项税额或小规模纳税人的应纳税额；包装物押金是否需要缴纳增值税取决于两个因素：一个是“是否逾期”或“收取时间超过一年”；在押金逾期不退时，包装物押金就需要缴纳增值税。对于包装物押金是否需要缴纳消费税还取决于一个重要的因素：即所包装的货物是采用何种消费税计税方法。

2.包装物租金与包装物押金相同点

由上可知，当包装物租金和因逾期未收回包装物不再退还的押金以及因销售啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金按照增值税法与消费税法的相关规定应当并入销售额计税时，此时的包装物租金与包装物押金均应视为含税收入，需要将其除以货物适用税率，换算在不含增值税的金额再并入销售额计算销项税额或应纳的消费税。

对于适用从价定率和复合计税中从价部分的应税消费品而言，包装物租金和包装物押金均需要缴纳增值税和消费税。对于适用从量定额与复合计税中从量部分的应税消费品来说，包装物租金和押金仅需计算增值税而无需计算消费税。

二、包装物租金与包装物押金会计处理比较分析

与企业销售产品取得的收入应计入“主营业外收入”相比，出租出借包装物而收取的包装物租金应换算为不含税金额而计入“其他业务收入”科目，按所包装货物适用的增值税税率计算销项税额或应纳的消费税，分别计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”和“营业税金及附加”科目。与包装物租金不同，企业在收取包装物押金时无法确定未来会产生因逾期不退還包装物押金或超过一年的情况，因此在收到包装物押金时应将其记入“其他应付款”。当逾期不退或超过一年时，包装物押金也应与包装物租金一样，先换算为不含税的金额计入“其他业务收入”，再计算应当缴纳的增值税或消费税，与租金一样分别计入“销项税额”和“营业税金及附加”科目。

三、“营改增”对包装物租金与包装物押金影响比较分析

增值税法与营业税法中的混合销售行为是指一项销售行为既涉及货物又涉及提供非增值税应税劳务。对于混合销售行为一般是按“经营主业”来确定征税，对于从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为非增值税应税劳务，缴纳营业税。在混合销售中，纳税人只缴纳增值税或者只缴纳营业税。企业在销售产品时收取包装物租金由于存在因果关系可以确定为增值税的混合销售行为，应对包装物租金征收增值税，而不征收营业税。

经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点，标志“营改增”由部分省市扩大至全国范围。

按照财税37号文件规定，营改增后提供有形动产租赁（包括有形动产的融资租赁和经营性租赁）服务的增值税税率为17%。所称有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动，其增值税应税销售额为出租有形动产取得的租金收入（含价外费用）全额。

可见在“营改增”前，当企业收取的包装物租金与销售货物不存在因果关系时，包装物租金应按营业税“服务业——租赁”征收5%的营业税。“营改增”后，收取的包装物租金应按“企业提供有形动产租赁”适用17%增值税税率缴纳增值税，而不再缴纳营业税。

由于包装物押金即不涉及混合销售，也不涉及有形动产的租赁，因此包装物押金没有受到“营改增”政策的影响。