企业合并财务报表相关问题思考

李蓉

摘 要：在当今经济迅速发展的大环境下，很多企业都会选择并购其他公司或是被其他公司所并购的方式来扩大规模，增进效益。但目前我国关于并购的相关会计法规起步晚，历时短，因此关于并购的相关规定还不是十分完善，但为了更好地向企业相关利益者提供合并后企业的真实状况，我们需要寻求解决方法，以提高会计信息的真实性与可靠性。

关键词：财务报表；企业合并；会计信息

引言

自从中国进入经济高速发展的时期后，企业合并渐渐成为了当下扩大规模，进行融资，寻求更好的发展的选择之一。企业合并可以带来协同效应、规模经济、提高企业效率、增强品牌影响力甚至公司股票上涨等诸多好处，而合并报表可以直观地反映企业集团的财务状况、资产负债、经营成功和现金流量等重要指标，从而满足相关财务报表使用者的要求，督促企业管理者的工作效率和经营业绩。而编制合格的合并财务报表便成为了会计需要重视的问题之一。

1.合并财务报表理论概述

合并财务报表是指反映一个由母公司和子公司组成的集团企业的整体财务状况的财务报表，其数据来源于母公司和子公司各自编制的财务报表，通过编制合并报表抵消分录，将其中内部交易的事项相互抵消，消除其对财务报表结构的影响，并对相同财务项目的数据进行加成汇总，从而反映集团企业的全面财务状况。

1.1母公司理论。母公司理论的核心是：合并财务报表中应该包括子公司所有的资产负债情况。这种理论的结果是子公司的少数股东权益被看作是一项负债，而少数股东所享有的净收益则被看作是一项费用。在这种理论的架构下，合并报表是以母公司财务报表为主体，增加母公司实际控制子公司的部分的财务报表。这种处理方式与母公司的实际利益与需求相吻合，但少数股东权益的归属是一个无法解决的问题。

1.2实体理论。实体理论将母公司和子公司作为一个统一的经济主体来制作合并财务报表，因此编制财务报表的时候会将子公司全部资产都纳入财务报表，对于双方股东的权益平等对待，将合并股东收益和合并净收益在不同份额的股东之间进行分配。这样的做法对于被收购公司的股东更加公平，而且企业资产之间由公允价值进行评估，但与实际情况不太符合，主要因为合并中母公司和子公司的少数股东不肯支付同样的价格来获得股权。

1.3所有权理论。所有权理论与前两种理论最大的不同是认为母公司与子公司是拥有与被拥有的关系而非控制与被控制的关系，在决策层面和经济活动层面强调母公司对子公司所具有的重大影响能力。合并财务报表的编制方法是将子公司的各项会计指标按母公司对子公司搜持有的控股数量的比例折合如母公司的财务报表中。但是这样的方法违背了子公司作为一个独立经济实体而运作的事实，且无法反映合并对于母公司所具有的财务杠杆的作用。

以上三种理论各有利弊，那么我们到底该怎样改进已有的概念来明确编制合并财务报表的方法呢，笔者将通过之后的研究来说明。

2.合并报表的范围尚不明确

对于合并财务报表实务的实践，最基本的问题便是到底该将子公司的哪些财务项目纳入合并报表的结构中去，要想说清这个问题，就要清楚母公司对子公司的控制范围到底在哪里。我国的法律文献中提到控制的相关概念：“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能够以从另一个企业的经营活动中获取利益的能力。”但这个定义没有明确指出控制的范围，因此给会计实务造成了困扰。

在企业合并中，还有存在一种情况为“暂时控制”，这一行为的目的并非兼并子公司以获得经济资源，取得财务杠杆利益，而是意欲在一定的时间内将其转手卖掉以获得好处。国际会计准则规定这一期限为12个月以下，而在企业被暂时控制期间，该公司的财务报表是否应当被编入控制公司的财务报表并没有一个完全的定论。

2.1关于改进“控制”概念的几点建议

2.1.1采取实质控制的界定方法：在会计准则中有一条“实质重于形式”的要求，考虑到合并财务报表的使用者希望得到合并后公司的真实情况这一要求，我们应该采用实质控制的判断标准来界定子公司财务项目的纳入问题。也就是说以子公司的交易事项对母公司财务状况的实际影响的有无这一标准判定是否加入合并财务报表的项目中，这样的方法具有较高的操作性，且提升了合并财务报表所反映的会计信息的质量与真实性。

2.2.2关于“暂时控制”的实务操作方法：由于对子公司的控制行为并不以获得其净资产或经济资源为最终目的，且管理者在暂时控制期间一直在努力寻求被控制公司的购买者，且这一行为一般不会超过12个月，也就是企业年度报表的编制时间，因此我们认为在暂时控制期间不应将被控制公司的财务情况纳入企业的合并财务报表之中。对于难以保证持续经营的子公司来说，各项财务指标的核对十分困难，更不论确定其对母公司财务状况的作用了，采用独立的子公司的财务报表来反映该公司的运作状况，将期间的各项交易作为收入和费用处理更符合母公司的真实情况。

3.合并会计方法

在我国，公司合并的会计处理方法主要有两种：购买法和权益结合法。根据我国会计准则的规定，在同一控制企业合并的情况下，需要使用权益合并法，而在非同一控制企业合并情况下，需要采用购买法。到底哪种方法更加符合长远的发展目标，需要对这两种会计方法进行比较和探讨。

3.1购买法。购买法是将企业的合并视为一种市场中的交易行为，即一个主体通过购买方式取得另一个主体的净资产，即一方购买另一方的资产并承担另一方的债务的一种经济交易。这样的行为可以看作企业对另一个企业的资产与经营进行了投资行为，是投资企业付出了资金或股权来获得被投资企业的净资产和经营活动的控制权的过程。

3.2权益结合法。权益结合法强调的是合并公司双方的股东的权益的联合而非购买，因此两家企业的权益和债务由所有股东共同分享和承担。企业的经营权由所有参与合并的股东共同分享，而企业的资产和经营权也不需要移交给其他企业，实现非暂时性的多方同一控制。

3.3购买法和权益结合法的比较

（1）权益结合法的优点：权益结合法因为并没有突出一方的利益，因此更能促进合并双方的意见统一。在公司合并过程中，如果选择购买法，由于对子公司的并购价格没有确定的数字，所以双方会努力使得结果对自己有利。因此容易陷入漫长和谈判和博弈的僵局中，这本身就是资源和时间的浪费，而权益结合法便可以规避这个问题，因为双方股东的利益方向一致，因而可以在短时间内达到统一。

权益结合法对于同一控制下的企业有着促进作用，因为权益结合法中合并公司的双方股东只是采用交换股权的方式达成合并，企业中并没有现金的流出，因此协同效应和规模经济能够更好地发挥效用。

（2）购买法的优点：相比于权益结合法只能局限于同一控制下的企业的合并事项，购买法能够适应几乎所有企业合并会计核算实务中。

因为购买法将合并事项视为公司的一笔交易，通过公允价值计量合并价值，这样的计量方法比起权益结合法的历史成本计价方法更加接近企业实际价值。

这样看来，购买法可以适用于所有企业合并情况中，且所获得的企业价值具有更强的相关性、可比性，符合實质重于形式这一会计原则，因此我们可以预见到，在未来的企业合并会计方法的选择中，购买法将越来越多地被采用。但不可否认的是，在某些如大型国企，事业单位的并购事宜中，权益结合法有着不可忽视的优越性。因此我们应结合实际情况，选择适宜的方法进行合并的会计核算工作。（作者单位：云南建工集团有限公司）

参考文献：

[1] 吕静静.对《企业会计准则解释第5号》（征求意见稿）的探讨[J].商业会计，2013，（3）：14-16.