流转税对债务方债务重组利得核算的影响分析

（青海大学财经学院 青海西宁 810016）

一、引言

《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称“债务重组准则”）规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。债务重组准则规定以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。

其中，债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产（即抵债资产）的公允价值之间的差额，应计入“营业外收入”。

资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。应按照相关准则规定处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据收入相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本；（2）非现金资产为固定资产的，应视同固定产处置处理，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；（3）非现金资产为无形资产的，应视同无形资产处置处理。根据准则的规定可以推出，如果非现金资产为长期股权投资、金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益；如果非现金资产为投资性房地产的，应视同投资性房地产处置处理。

根据债务重组准则的规定，以非现金资产抵债可以看作两项业务的合成，即债务人先将抵债资产进行出售或处置，然后将出售或处置所得款项抵偿债务。但是抵债资产不同，其出售或处置过程中负担的流转税也不同，这会影响债务方债务重组利得的计算。但针对不同的非现金资产抵债，其债务重组利得的计算，准则中并没有给出具体的规范。根据企业会计准值讲解（2012）给出的例题可以看出，若抵债资产需要交纳增值税，且债权人没有向债务人另行支付增值税，则计入债务重组利得的金额为应付债务账面价值与抵债资产价税合计的差额。这种情况如果是以存货抵债，债务重组利得应该是应付债务账面价值与存货公允价值和相应增值税销项税额之和之间的差额。如果抵债资产是固定资产，由于不同的固定资产处置时所负担的流转税不同，对债务方而言在计算债务重组利得时也不同，对以无形资产抵债也存在同样的问题。本文主要针对抵债资产是固定资产、无形资产、投资性房地产所涉及的流转税不同对债务方债务重组利得的影响做一分析。

二、抵债资产为固定资产

（一）如果抵债资产是需要缴纳增值税的生产经营设备。视为是债务方将该固定资产出售，然后将出售取得的款项用于抵偿债务。因为销售生产经营设备所得的款项应该是固定资产的公允价值和增值税销项税之和，所以债务方债务重组利得应是重组债务的账面价值与固定资产公允价值和相应增值税销项税额之和之间的差额；资产转让损益是抵债固定资产公允价值与其账面价值之间的差额。

例1：2013年6月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款1 200 000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于2013年8月5日前支付价款，但至2013年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1 100 000元，累计折旧为200 000元，公允价值为800 000元。抵债设备已于2013年10月10日运抵乙公司。

甲公司的账务处理为：

债务重组利得=1 200 000-（800 000+800 000×17%）=264 000（元）

固定资产转让损益=800 000-（1 100 000-200 000）=-100 000（元）

首先，将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理 900 000

累计折旧 200 000

贷：固定资产 1 100 000

其次，结转债务重组利得：

借：应付账款——乙公司1 200 000

贷：固定资产清理 800 000

应交税费——应交增值税（销项税额）136 000

营业外收入——债务重组利得264 000

最后，结转转让固定资产损失：

借：营业外支出——处置非流动资产损失100 000

贷：固定资产清理 100 000

（二）如果抵债资产是办公楼等不动产。也是视为债务方将该不动产出售，然后将出售取得的款项用于抵偿债务。但由于处置不动产需要缴纳的是营业税，处置不动产所取得的款项只有其公允价值，所以，此时债务方债务重组利得应是重组债务的账面价值与抵债不动产固定资产公允价值之间的差额；资产转让损益是抵债不动产固定资产公允价值减去其账面价值，再减去应交营业税后的差额。

例2：资料同例1，将抵债资产生产设备改为办公楼，其他资料不变，则债务方甲公司的会计处理为：

债务重组利得=1 200 000-800 000=400 000（元）

资产转让损益=800 000-（1 100 000-200 000）-800 000×5%=-140 000（元）

其会计处理为：

首先，将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理——××设备900 000

累计折旧 200 000

贷：固定资产——××设备1 100 000

其次，核算应交的营业税40 000元（800 000×5%）：

借：固定资产清理 40 000

贷：应交税费——应交营业税40 000

再次，结转债务重组利得：

借：应付账款——乙公司1 200 000

贷：固定资产清理 800 000

营业外收入——债务重组利得400 000

最后，结转转让固定资产损失：

借：营业外支出——处置非流动资产损失140 000

贷：固定资产清理 140 000

三、抵债资产为无形资产

（一）如果抵债无形资产是专利权、商标权等。由于除转让土地使用权外的其他无形资产的转让都已纳入“营改增”的范围，所以如果抵债无形资产是专利权、商标权等，需要缴纳增值税，债务方债务重组利得为重组债务的账面价值与抵债无形资产的公允价值及相应增值税销项税额之间的差额；资产转让损益为抵债无形资产公允价值与账面价值之间的差额。

例3：资料同例1，假如抵债资产是一项专利权，其他资料不变。

债务方甲公司的会计处理如下：

债务重组利得=1 200 000-800 000-800 000×6%=352 000（元）

资产转让损益=800 000-（1100000-200000）=-100000（元）

借：应付账款 1 200 000

累计摊销 200 000

营业外支出——处置非流动资产损失100 000

贷：无形资产 1 100 000

应交税费——应交增值税（销项税额）48 000

营业外收入——债务重组利得352 000

（二）若抵债无形资产为土地使用权。由于转让土地使用权需要缴纳营业税，债务人债务重组利得应是重组债务的账面价值与抵债无形资产公允价值之间的差额；资产转让损益是抵债无形资产公允价值减去其账面价值，再减去应交营业税后的差额。

例4：资料同例1，如果抵债资产是土地使用权，其他资料不变，则债务方甲公司的会计处理为：

债务重组利得=1 200 000-800 000=400 000（元）

资产转让损益=800 000-（1 100 000-200 000）-800 000×5%=-140 000（元）

借：应付账款 1 200 000

累计摊销 200 000

营业外支出——处置非流动资产损失140 000

贷：无形资产 1 100 000

应交税费——应交营业税40 000

营业外收入——债务重组利得400 000

四、抵债资产为投资性房地产

若抵债资产为投资性房地产，因是处置不动产或土地使用权，需要缴纳营业税，债务方债务重组利得的计算与上述抵债资产为不动产的固定资产的计算相同。具体处理如例5。

例5：资料同例1，假如甲公司抵债资产改为投资性房地产（采用成本模式计量），其他资料不变。债务方甲公司的会计处理如下：

借：应付账款 1 200 000

贷：其他业务收入 800 000

营业外收入——债务重组利得400 000

借：其他业务成本 900 000

投资性房地产累计折旧 200 000

贷：投资性房地产 1 100 000

借：营业税金及附加 40 000

贷：应交税费——应交营业税40 000

综上分析，债务人以非现金资产进行债务重组时，由于抵债资产不同，即使是同一类资产，如同是固定资产或同是无形资产，由于处置时所负担的流转税不同，导致债务方债务重组利得及资产转让损益的计算有很大的不同，会计处理上也存在很大的差异，我们在实务中及理论教学中都需要格外注意，以免出错。