我国高校绩效评价导向的成本信息研究

（中国海洋大学管理学院 山东青岛266100）

一、高校会计改革的现状

随着政府转型和教育体制改革的不断深入，高等学校已经从单纯依靠财政提供资金向多渠道多形式筹集资金转变，成为了具有独立发展和自我管理能力的事业法人实体，开始面向市场自主开展业务活动。在社会环境的影响下，高校所面临的会计环境发生了变化，会计改革也取得了一定成效。2012年，财政部公布了全面修订后的《事业单位会计准则》，其中规定了事业单位财务报告目标兼具“受托责任”和“决策有用”，即要“反映事业单位受托责任的履行情况”，并“为财务报告使用者合理配置资源、进行社会及经济决策服务”。同年，财政部会同教育部对《高等学校财务制度》进行了修订。在总则部分，高校财务管理的基本原则中明确规定，要坚持勤俭办学的方针，正确处理事业发展需要和资金供给的关系，社会效益和经济效益的关系，国家、学校和个人三者利益的关系，明确提到了包括努力节约支出，加强经济核算、实施绩效评价、提高资金使用效益等在内的财务管理主要任务。2013年12月，财政部修订印发了《高校会计制度》，其中明确提出“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”这在理论上为划分支出的归属提供了依据，将收入与费用进行适当的配比，再根据权责发生的主体归集费用和成本，将有助于提供合理、准确的成本信息。2014年7月，教育部公布了《高等学校信息公开事项清单》，针对高校招生、财务、人事等社会公众广泛关注的重点信息，要求建立即时公开制度，以构建统一公开平台的方式来保障社会公众的知情权和监督权。

从一系列改革可以看出，增强高校成本效益意识，完善会计核算和会计信息披露体系，以进一步提升高校内部财务管理水平，满足信息使用者进行绩效评价的要求，已经是时势所趋，将成为高校管理工作必不可少的重要环节。然而改革中也存在着一些问题：首先，高校成本信息依然没有统一、完善的规范体系，改革中虽然明确提到了高校内部成本管理的要求，但是实施细则却尚未公布，对成本的核算还没有统一的规定，无法展开成本核算的实际工作。另外，《高等学校财务制度》规定，“根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作，即按照高校的各个层次主体归纳和核算教育成本”，但是这样的成本归集太笼统和粗糙，与高校目标的多元化、业务类型的多样化等特征不相适应，不利于具体分析高校不同业务或部门机构的绩效。其次，绩效评价也存在盲点，由于没有统一的、具体的成本信息，绩效评价的功能和范围有所限制，对涉及经济性、效率性和效益性的绩效重视不够，评价往往以规模作为价值取向，认为投入大量的资金只要合规使用就可以了，对高校资源配置产生了不利影响。

基于此，笔者构建了本文研究思路的框架，如图1所示。本文将成本信息与绩效评价联系起来，通过成本考核经济性、考量效率性，依据高校目标多元化、业务活动多样性的特征，构建了多层次的成本核算体系来全面评价不同类型的业务活动、不同机构的绩效，并最终服务于高校的目标。

图1

二、高校成本核算与绩效评价的理论基础

（一）以高校为主体的成本内涵。成本主体一般是指耗费与补偿的承担者。成本主体论的观点认为：成本主体不同，从不同的主体立场出发，会得到不同的成本内容。对于非物质生产领域的高校来说，成本的内涵必然有所不同。首先，从成本最终分配对象看，高校并不是一个提供有形产品的地方，而是提供无形的教育服务。从成本核算意义上看，高校的成本核算并不是为了确定售价计算利润，而是希望通过提供合理、准确的会计信息，加强高校财务管理能力，合理配置教育资源，努力提高资金使用效率，推动高校健康快速的发展。另外，从某种角度看，为了提升教育质量、增强学校声誉，高校总是会加大对教育的投入，成本也随之上涨。

（二）高校绩效评价的内涵。绩效评价最早是为了满足工商企业管理的需要，后来又被广泛应用于人力资源管理，随着“新公共管理运动”的兴起，绩效评价逐渐被应用于公共部门领域。从根本上说，绩效评价是用于改善绩效、实现预期目标的。因此，高校绩效评价要着眼于高校的目标，制定出符合高校特性的评价指标。作为高校，它的目标有别于追求经济利益的企业，也不完全等同于提供公共产品或服务维护公共利益的政府行政单位。首先，公立高等学校属于事业单位，它的职能界定为通过教育教学培养高素质人才、通过科学研究发展科技，为社会传播知识以及为社会提供高水平服务。从这个角度上看，高等学校的社会效益目标是其发展的根本推动力。其次，由于外部环境的变化，政府和社会公众都成为了高校会计信息使用者，对高校教育资源使用情况十分重视，高校的财务管理职能也不能忽视，在保证教育质量与维护社会效益的前提下，应该更加重视高校资金使用过程中的经济性、效率性。因此，高校的绩效评价主要是评价高校业务活动的社会效益性、经济性、效率性。

（三）高校成本信息与绩效评价的关联性分析。笔者认为，高校绩效评价所需要的基础性信息应该包括成本信息。因为成本是计量经济性的财务数据，通过成本信息可以反映高校对某个对象的货币化投入情况，而且有助于会计信息使用者评价在一定产出目标下投入的合理性。对于高校内部而言，可以为构建节约型高校提供有效的信息支持，对于外部信息使用者而言，也可以根据适当的成本信息对高校的业务活动进行一定的监督。但是，利用成本信息对高校进行评价是有一定条件限制的。首先，要有成本节约意识，但更要注意成本的合理因素，比如对于教学成本来讲，为了达到社会效益目标，对相同的服务项目不同量的投入会产生不同效果的产出，所花的成本是否是为了达到社会效益目的所必须的就是值得考虑的问题。其次，对比评价不同高校有前提条件，即类似的办学目标。如果办学目标不同，会导致高校在科研投入、师资力量投入等方面具有差异，将不同办学目标的高校置于同一标准下进行比较则不适宜。通过高校成本信息与绩效评价的关联性分析，更多注重的是对高校优化资源配置意识的一种培养，以及披露与成本有关的绩效信息为社会公众监督提供参考。

三、构建以绩效评价为导向的高校成本信息体系

（一）高校成本核算的设计思路。高校虽然是提供教育的场所，但是它所提供的不仅仅是简单的教育服务，高校业务活动的反映是多维的，比如，从业务类型角度看，可以分为教学活动、科研活动、行政管理活动和后勤活动；从组织类型角度看，可以分成教学机构，教学辅助机构，行政管理机构和后勤机构。因此，笔者对以往研究中的教育成本进行了重新审视，结合《高校会计制度》中的规定，按照高校业务活动的类型对高校的成本进行重新分类，分为教学教辅成本、科研成本、行政管理成本和后勤成本；在相同业务类型下再按照院系专业、不同的机构部门分别归集成本，据此计量某个对象的货币投入量，建立多层次的成本核算和管理体系，便于适应高校全面的绩效评价要求，如图2所示。在这个核算管理体系下，一方面，有助于应对改革过程中成本信息不统一的现状；另一方面，通过提供更精细、健全的成本信息，可以针对特定活动改善绩效、实现高校的多元化目标。

（二）基于绩效评价的成本信息核算体系。

1.高校成本的分类核算。

（1）高校教学教辅成本核算。首先，要进行教学教辅费用的归集，高校会计制度中设置了“教育事业支出”科目，在归集时可根据教学活动和教辅活动分别进行归集。其次，要进行教学教辅费用的分配，以各个院系、专业作为成本对象，可以确定权责发生主体的，则直接分配到权责发生主体，不能确定的，则按照一定的分配标准进行分配。教育费用可以按学生数、课时数等标准进行分配，教辅费用按学生数进行分配，进而计算出各个成本对象的总成本和生均成本。在设置明细账时，必要时应能够将明细科目具体到相关院系或专业。

（2）高校科研成本核算。首先，要进行科研费用的归集，高校会计制度中设置了“科研事业支出”科目，可以直接根据其明细科目“基本支出”、“项目支出”分别进行归集。其次，要进行科研费用的分配，以研究所（中心）、各院系和专业作为成本对象。关于“基本支出”，可以确定权责发生主体的，则根据权责发生直接分配，不能确定的，则按照从事科研活动的人数进行分配。关于“项目支出”，可以明确院系、专业发生的则直接分配到权责发生主体，如果是2个以上的院系或专业合作开展科研工作的，则可以按照指导教师和参与学生的总人数进行分配，进而计算出各个成本对象的基本科研成本、项目科研成本。这里要求在设置明细账时，在“基本支出”、“项目支出”下所设明细科目可以明确到院系专业。

图2

（3）高校行政管理成本核算。高校会计制度中设置了“行政管理支出”科目，并按照经济用途设置了明细科目，因此可以归集行政管理成本中的各个成本项目。还可以进一步按照机构、部门归集，将某一个机构、部门发生的所有行政管理费用进行归集，以不同的管理机构、部门作为成本对象，可以确定权责发生主体的，则根据权责发生直接分配，不能确定的，则按照管理机构、部门的人数进行分配，进而计算出各个管理机构、部门的行政管理成本。因此在设置明细账时，明细科目应具体到某个管理机构或部门。

（4）高校后勤成本核算。高校会计制度中设置了“后勤保障支出”科目，归集时可以直接根据明细科目 “基本支出”、“项目支出”进行归集。以不同的后勤部门作为成本对象对后勤费用进行分配，这就要求在设置明细科目时应能够具体到某个后勤部门。

2.高校分类成本信息的绩效评价。

（1）高校教学教辅成本和科研成本的评价。由于教育、科研方面的活动是高校业务活动的主要内容，这类成本的评价也要特别关注。关于这部分成本的评价，可以进行高校内部横向比较，但必须具备可比性，可以按文科、理科、工科对各个院系进行分类，对文科类院系、理科类院系、工科类院系的教学教辅、科研成本进行比较，对照高校的办学目标和发展理念，分析不同类院系教学教辅成本、科研成本的合理性；可以在同一个院系内不同专业之间进行比较，但同样要关注院系内各个专业的能力水平、发展潜力；可以进行高校内部纵向比较，对于某一院系、某一专业，对不同可比期间的教学教辅成本、科研成本进行比较，可以画出折线图进行成本趋势分析，在关注效益和质量的基础上，秉持中央关于节约办高校的精神，分析具体成本构成中是否存在可进一步控制的项目；可以进行不同高校之间的比较，在办学目标基本类似的前提下，通过不同高校之间教学教辅成本、科研成本的比较，找出差距，分析原因，找到优化教育配置资源的途径。在上述评价过程中，应该充分发挥成本作为货币化、对象化的投入信息在衡量经济性方面的作用，但更重要的是要将成本信息与一定的产出信息进行对比，从培养学生的数量质量、科研成果等方面看教学、科研的效率。

（2）高校行政管理成本的评价。根据教育部指示，高校严禁超标准豪华建设，坚决制止搞形象工程、政绩工程，严禁超标准配置办公用房、用车和设备。因此控制行政管理成本非常有必要。行政管理成本可以进行高校内部横向比较的评价，分析不同管理机构行政管理成本的差距，关注有无人员庞大、机构臃肿、行政效率低下的现象；可以进行高校内部纵向比较的评价，对于某一管理机构，针对不同可比期间的管理成本，画出折线图进行成本趋势分析，要分析其合理因素，更要密切关注不合理因素，找出具体成本构成中可进一步控制的项目；可以进行不同高校之间的比较评价，在办学规模类似的前提下，通过不同高校之间管理成本的比较，培养高校的节约意识，对行政管理成本进行有针对性的监督和控制。行政管理成本信息可以说是社会公众监督高校是否遵照节约办高校指示的重要依据之一，成本作为对象化的投入信息，可以具体衡量某个机构、部门的经济性情况，可以有的放矢地对该机构、部门进行成本分析和控制。

（3）高校后勤成本的评价。一方面要贯彻落实党中央反对铺张浪费、厉行节约的精神，另一方面也要从效益角度考虑成本。因此，既要发挥成本信息衡量经济性的作用，又要借助产出信息衡量效益性、效率性。后勤成本可以进行高校内部纵向比较的评价，对于某一后勤部门，如食堂，将其在不同可比期间的后勤成本画出折线图进行趋势分析，了解变动的原因，通过满意度调查、食堂调研等活动分析效益；可以进行不同高校之间的比较评价，学习别的高校后勤管理方面的优秀经验，不断提升后勤方面的资金使用效率。笔者认为良好的后勤管理是平衡经济性、效益性的重要纽带，要树立量入为出、保质保量的理念，将后勤成本控制在最优范围内。

（4）高校各类成本所占比重的评价。将高校成本按资金的使用用途分为教学教辅成本、科研成本、行政管理成本和后勤成本。因此，可以根据比重分析法对整个高校不同类别的成本进行评价，分析各个类别成本的比重合理性。分析时，要比照高校的办学目标和发展理念，计算教学教辅成本、科研成本、行政管理成本和后勤成本所占比重。初步了解高校是否对教育教辅活动进行了较高比重的投入，对科研活动是否足够重视，行政管理成本是否合理，后勤成本是否存在异常，这些都可以通过分类成本的比重分析得到初步的判定。

四、总结和展望

由于高等学校所面临的外部环境和内部会计环境的变化，高校会计制度的改革已经吹响了号角，高校的会计信息系统正在逐步完善。从事业单位财务报告目标体现的“决策有用”和“受托责任”，到高校的会计基础确立为权责发生制，再到高校对支出的划分，都充分体现了责任主体意识，这说明高校会计正在不断借鉴企业会计准则和制度，试图完善高校财务管理，这些都为高校的绩效评价奠定了基础。

会计作为货币化的经济信息系统，具备提供定量信息的天生优势，通过提供准确的成本信息，可以有效衡量经济性、效率性，为高校绩效评价工作提供有效的信息支持。高校的目标是多元化的，高校的业务活动呈现多样性。因此，对高校的评价不可以教育活动一言蔽之，必须建立多层次的成本核算和管理体系，以适应高校全面的、合理的绩效评价要求。不管是从必要性考虑，还是从可行性上分析，关于高校成本信息的研究都将往精细化方向、相关性要求拓展，推动高校的绩效评价，并最终服务于高校的目标。