经济责任审计质量评价指标体系研究

包婵静　张兴亮

中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2015）08-0014-03

摘要：本文剖析了经济责任审计的特点，探讨了影响经济责任审计质量的若干原因，在此基础上设计了经济责任审计质量评价的指标体系，并采用层次分析法确定了各指标的权重。最后本文提出提升经济责任审计质量的相关建议。

关键词：经济责任审计 质量评价指标 层次分析法 质量控制

一、引言

党的十八大提出“坚持走中国特色社会主义政治发展道路和推进政治体制改革”这一战略目标，其中明确要求“健全权力运行制约和监督体系”，通过“经济责任审计”等机制推进权力运行公开化、规范化，让人民监督权力，让权力在阳光下运行。研究经济责任审计问题对于落实十八大精神，维护社会主义民主与法制，推进权力运行的阳光化和法制化等，具有重大的理论与现实意义。

2006年《中华人民共和国审计法》修正案为领导干部经济责任审计明确了法律依据。2010年10月中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》），明确了审计内容、审计实施和审计评价与结果运用等经济责任审计的具体审计规定。因此，在实践中，经济责任审计有一定的理论与制度基础，现阶段的主要问题是如何提高经济责任审计的质量，充分发挥国家审计的“免疫系统”功能。本文在分析经济责任审计特点的基础上，分析影响经济责任审计质量的因素，设计评价经济责任审计质量的指标体系，最后提出了提高经济责任审计质量的政策建议。

二、经济责任审计特点的理论分析

（一）审计内容：全面性和复杂性

与财政财务收支审计、经济效益审计、重大投资项目审计等这些集中于某一个方面的审计项目相比，经济责任审计的审计内容呈现出全面性和复杂性的特点。从这些审计内容上来看，经济责任审计是对领导人在“预算（财政财务收支）——筹资（政府债务）——投资（政府投资项目）——资产运营（国有资产管理）——监管（对下属单位或部门的监管）”这一完整经济活动链条上所承担责任的全面审计；既保证审计合法性、真实性，又强调效益性；既考察领导人的直接责任、主管责任，又考察领导人的领导责任。经济责任审计内容上的这些特点，决定其在审计方法和程序上也有一定特殊性。

（二）审计组织程序和方法：受托性和探索性

受托性是经济责任审计在审计程序上区别于其他类型审计项目的最突出特点。在经济责任审计中，国家审计机关是经济责任审计任务的受托人，其必须是在得到上一级经济责任审计领导机关提出委托审计的书面指令后，才予以实施的一项审计工作。《规定》指出，经济责任审计联席会议是经济责任审计的最高领导机构。联席会议由纪检、组织、审计、监察、人力资源社会保障和国有资产监督管理等部门组成，联席会议下设办公室，负责日常工作。经济责任审计联席会议也是受托人，其受上级或本级党委组织部门的委托，提出经济责任审计计划草案，由本级政府行政首长审定后，再交由审计机关进行实施。以上分析表明，经济责任审计程序体现为双重委托代理关系，这种关系可以进一步用下图表示。

经济责任审计内容的全面性以及复杂的审计组织程序，决定其审计方法必须有特殊的针对性。在实施审计的过程中，不仅会使用到被审计人所在单位的财务会计信息，还可能使用大量的非财务会计信息；在审计具体方法上，不仅有档案分析，还可能会使用关键人物访谈等方法。但目前尚没有实施经济责任审计的细则，各地区和企业根据自身的情况设计了一些细则，但总的来说，尚没形成一些经典的审计方法，尚处于探索阶段。

（三）审计评价与结果应用：专一性和缺乏审计质量的评价

《规定》指出，应当以特定的审计程序和方法下获得的审计证据为基础，对领导干部的直接责任、主管责任和领导责任进行评价。审计评价应当与审计内容相统一，评价结论应当有充分的审计证据支持。目前的经济责任审计结果主要用于组织部门领导干部的评价，体现审计结果应用的专一性。经济责任审计会花费大量成本，如果审计结果仅用于对领导干部经济责任的评价，那么经济责任审计的成本效益存在严重的不对称，因此，需要进一步探索将审计结果用于改进政府部门及国有企业的运营效率方面的机制。

目前各地方对经济责任审计结果公告的做法不一致，有的地方透明度较高，而有的地方则较差。缺乏客观的、可操作性的经济责任审计评价体系既是目前经济责任审计的特点，也是亟待解决的问题。

三、影响经济责任审计质量的原因分析

（一）关键原因：能否编制高质量的经济责任审计实施方案

审计实施方案是审计组编制的从下达审计通知书到出具审计报告过程中的工作计划和步骤。编制高质量的审计实施方案是保障审计质量的重要措施。由于经济责任存在审计内容较复杂，审计方法还不完善等特点，因此，编制经济责任审计实施方案有一定难度，需要经过反复讨论和论证，既要保证实施方案的可行性，又要保证实施方案的质量。

编制高质量的经济责任审计实施方案，首先必须进行有效的审前调查，对审计对象所在单位的内部控制情况、组织结构、领导分工、领导人本身情况做初步了解。在这些基础上，评估审计风险，把握审计过程中的关键控制点，编制具体的审计实施方案，包括审计内容、范围和重点。

（二）直接原因：审计实施过程中是否严格遵循审计实施程序和方法

是否严格遵循审计实施程序和采用适合的经济责任审计方法是影响经济责任审计质量的直接因素。由于经济责任审计的目标不仅在于评价党政领导干部的直接责任、主管责任，还要评价党政领导的领导责任。因此，经济责任审计的审计实施程序和审计方法有别于其他国家审计项目。

在经济责任审计实施过程中，审计各环节的工作要做到规范，有据可查。重点是要保障审计人员的独立性，在更换审计人员时，要有严格的原因调查，要做到手续齐全。要在观察、寻问、函证、抽样调查、分析性复核这些传统审计方法的基础上，创新有助于提高经济责任审计质量的方法，这些方法要切实可行、有效，不走过场。

（三）重要原因：是否存在影响经济责任审计质量的舆论与制度环境

审计工作的灵魂是审计独立性，但对于提高经济责任审计质量来说，仅仅做到审计人员独立还是不够的，要设计相应对审计人员和审计组的监督机制。由于对审计人员的现场监督可能比较困难，因此事后通过对审计报告进行监督可能是一种比较有效的方式。即通过事后的监督，形成对审计组和审计人员的约束，从而保证审计组在事前确定正确、合理和有效的审计方案，实施严格、规范的审计程序，采用有效的审计方法，保障经济责任审计质量。

其中新闻媒体的舆论监督是一种重要监督方式，但这必须是建立在审计结果公开的基础上。因此建设好有利于审计结果公开的制度，是保障经济责任审计质量的重要原因。

四、经济责任审计质量的评价指标体系设计

本文就从这三个大的方面来设计相应的经济责任审计质量评价指标体系。本文结合经济责任审计的特点以及《中华人民共和国国家审计准则》（审计署令第8号）的要求，设计相关二级指标体系。具体如表1所示。

在确定经济责任审计评价指标后，还有一个重要问题就是要确定各指标的权重。本文采用层次分析法（AHP）确定各一级和二级指标的权重。在征求国家审计机关专家、高校审计学专业教授以及企事业单位内部审计专家意见的基础上，确定了一级和二级指标的判断矩阵，计算了相应的权重，如下页表2所示。

为了检验表2中各判断矩阵是否科学，还必须进行一致性检验。具体检验过程为：计算CR=[（λmax-n）÷（n-1）]÷RI，当CR<0.1时，表明通过一致性检验，计算的权重是有效性的；当CR>0.1时，表明没有通过一致性检验，需要重新生成判断矩阵并计算权重。其中λmax为判断矩阵的最大特征值，n为矩阵阶数，RI为平均随机一致性指标，经查表，三阶矩阵的RI为0.52。经计算“一级指标判断矩阵”的λmax为3.06，最后计算的CR=0.06；“审计实施方案质量评价二级指标判断矩阵”的λmax为3.04，CR=0.04；“审计实施过程质量评价二级指标判断矩阵”的λmax为3.01，CR=0.01；“审计报告质量评价二级指标判断矩阵”的λmax为3.03，CR=0.03。这些计算结果表明，表2中所有判断矩阵及权重均是科学有效的。

最后，我们根据表1和表2整理出经济责任审计质量评价指标及权重，如表3所示。

五、经济责任审计质量的控制建议

（一）保证有足够的审计时间

在注册会计师审计领域内，有审计质量与审计收费成正比的假说，即审计收费越多，则审计质量越高。审计收费与审计人员所花费的时间成正比。在经济责任审计领域内，这个假说也是成立的，但经济责任审计是审计机关的任务，不存在审计收费的激励，因此，只有从审计时间上提高审计质量，即要根据被审计对象任期的长短、被审计单位的规模以及结合以前类似审计来确定完成审计至少需要的时间。要保证审计人员在获取审计证据上所花费的时间，通过审计时间控制经济责任审计的质量。另一方面，党委组织部门以及经济责任审计联席会议要提高工作效率，保证审计机关从事实质性审计程序的时间，提高经济责任审计的质量。

（二）提高审计人员获取高质量审计证据的技术

经济责任审计证据是形成审计报告、评价领导干部经济责任的最重要依据，能否取得高质量的审计证据，是经济责任审计工作成败的关键。要提高审计人员获取高质量审计证据的技术，具体注意以下几点：从外部获取的审计证据比从内部获取审计证据的质量更高，单位内控健全情况下获得的审计证据比内控缺失情况下获得的审计证据更有效，直接获得的审计证据比间接获得的审计证据更可靠，从财务会计档案中直接采集的审计证据比经被审计单位加工后提交的审计证据更值得信赖，原件形式的审计证据比复制件形式的审计证据更可靠，不同来源和不同形式的审计证据能够相互印证时的质量更高。

（三）加强对非财务会计信息的收集和使用

经济责任审计的传统做法是通过观察被审计单位的财务会计资料来反映领导人的经济责任。经济责任审计的对象是党政部门或国有企业的领导人，通过直接观察或采集领导人的个人信息，可能比直接从被审计单位的财务信息中获得相关证据更直接和有效。因为，被审计单位财务会计信息只是领导人领导本单位从事经济活动的一个间接反映，领导人的个人经历、性格特征、任职期限、年龄和家庭状况直接影响其所从事的活动。因此收集并分析这些非财务信息，结合财务会计信息，能够更全面和准确地评价领导人经济责任的履行情况，提高经济责任审计的工作效率。

六、结语

本文设计了评价经济责任审计质量的指标体系，并采用层次分析法确定了各指标体系的权重。这一指标体系及权重确定方法能成为有关经济责任审计质量研究和实务工作的借鉴。本文建议从审计时间、高质量审计证据的获取以及非财务信息的使用等方面，提出经济责任审计质量控制措施，有利于进一步提高经济责任审计工作的成效。Z

参考文献：

1.郭华，张朝晖.关于经济责任审计与“三重一大”审计监督相结合的探讨[J].商业会计，2013，（14）：53-54.

2.胡晋湘.经济责任审计难点浅议[J].商业会计，2013，（24）：44-45.