政府审计信息披露质量评价体系构建

王丹 李兴雷 于萍

政府审计信息披露质量评价体系构建

王丹 李兴雷 于萍

政府审计信息公开是政务信息公开的一个重要方面，审计署公开审计信息一方面提高审计监督的透明度，另一方面保障公民、法人和其他组织对审计的知情权、参与权和监督权。文章阐述了政府审计信息披露的理论基础和现状，并在此基础上对审计署近几年公布的审计信息公开工作报告进行加工整理，进而对政府审计信息公开工作报告存在的问题做出尝试性的归纳和总结。最后，提出中国政府审计信息披露质量评价指标体系由及时性、完整性、准确性、客观性、重要性及清晰性等六个方面质量特征构成。

政府审计 信息披露 质量评价

一、引 言

社会契约论认为，国家作为政治实体是人们订立契约、让渡自己全部或部分权利而组成的，社会公众与政府之间的关系实质上是一种委托代理关系，政府应履行社会公众所赋予的公共受托责任。但在不完全契约条件下，政府与社会公众之间存在严重的信息不对称，提高财政透明度、尊重社会公众知情权和监督权是确保政府更好履行公共受托责任的内在要求。要提高财政透明度，政府审计机关就必须充分披露政府审计信息，提高政府审计工作的透明度，进一步完善信息披露制度，扩大信息披露的范围，提高信息披露的质量，健全向社会公布审计结果的机制。我国政府审计制度的确立已有二十多年，政府审计机关在政府审计信息公开方面进行了较好的探索，有关认识不断深化、相关制度日益完善、实践探索持续推进。自2003年开始国家审计署不定期向公众披露专项审计结果，政府审计信息披露日益受到社会各界的广泛关注，政府审计结果公告逐渐成为社会公众关心的热点。

公共财政框架下政府审计信息质量影响着政府审计治理的效果。但是，我国政府审计信息披露从一开始就受到社会公众的质疑，人们抱怨政府审计公告项目数量少、公开范围小、揭露问题轻、内容不完整、公告不及时以及屡审屡犯等，政府审计体制和政府审计信息披露的目标、内容、方式及时效等都受到专家学者和社会公众的质疑。因此，构建政府审计信息披露质量评价指标体系，并对我国政府审计信息披露质量进行评价具有重要的理论及现实意义。基于有限理性，本文在对政府审计信息披露现状及其影响因素分析的基础上，围绕信息质量特征构建质量评价指标体系，并对中国政府审计信息披露质量进行分析和评价。

二、审计信息与政府审计信息披露

（一）审计信息

审计与信息有着天然的联系。信息理论者认为审计的产生源于人们对信息的需求，因为审计的结果可以使信息更加可靠，减少财务信息的提供者和使用者之间潜在的信息不对称现象。审计的本质在于增进财务信息的价值，即提高财务信息对信息使用者决策的有用程度。其中，审计的结果就是一种审计信息。

什么是审计信息呢？一些学者给出了若干审计信息的定义，如陈建明在其所著《独立审计规范论》中将审计信息理解为审计报告所提供的信息；蔡春在其所著的《审计理论结构研究》中认为，广义的审计信息是审计事物的各种变化与特征的描述或反映，是经过传递而再现的审计事物之各种变化与特征状态，而狭义的审计信息又称之为直接审计信息，是直接生成于审计行为活动中的信息，其内容可以概括为审计证据与审计判断、审计报告与审计意见、已审计经济信息。上述定义对审计信息的界定范围各不相同。笔者认为，审计信息包含两层涵义，一是审计活动本身具有的信息，如审计机构、审计人员、审计行为、审计管理等方面的信息；二是因为审计活动而产生的信息，或称其为审计结果信息。这是一类与被审计单位经济活动相关的信息，通常在审计报告中反映。如被审计单位的基本情况、被审计单位的经审计的会计信息、被审计单位存在的问题、对被审计单位提出的整改意见等信息。对政府审计而言，前者是审计机关作为政府部门履行行政职责的信息，后者是审计机关作为监督部门行使监督职权的结果而形成的信息。

（二）政府审计信息披露

审计信息披露是审计活动链上重要的一环。政府审计信息披露是政府审计工作中的重要要素。社会契约论的观点认为社会公众与政府之间的关系实质上是一种委托代理关系，政府应履行社会公众所赋予的公共受托责任。在委托代理模式下，政府审计的信息披露能成为连接代理人和委托人的沟通桥梁，改善委托人和代理人双方信息不对称情况，从而打破了代理人的信息垄断，有利于激励委托人参与国家监督的动力，抑制代理人的机会主义行为。同时，政府审计信息披露具有信号传递功能。除了政府审计本身所具有的增强会计信息的可靠性、实现社会资源有效分配的功能之外，在审计信息披露过程还能产生一种无法直接了解的信号，向公众传递出超越审计内容之外的信号，如高审计质量的信号、国家民主法制进程的信号、审计机关较强独立性的信号、服务公众的信号。另外，政府审计信息披露也来源于政府实施控制的需要。政府要实现对下级代理人（下级政府部门）的控制，也需要获得有关下级政府部门使用公共资源效率和效果的信息。

三、政府审计信息披露现状

政府审计信息披露是由国家和地方审计机关实施。本文以国家审计机关的信息披露为研究对象，理由是国家审计机关的信息披露方式、信息量等均走在地方审计机关信息披露前方，能代表我国政府审计信息披露水平和程度。

（一）审计信息披露方式

在数字时代，政府审计信息披露的途径多样，如通过广播、电视、报刊、杂志、网络等公共媒体向社会披露，通过专业期刊杂志刊载，举办新闻发布会等。而审计机关披露政府审计信息的方式主要有三种：第一种是审计工作报告。《审计法》第四条规定“国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告”。同时要求“国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告”。通常的做法是，国务院委托国家审计署向人大常委会作审计工作报告。审计工作报告披露的信息主要包括：以前审计工作报告中反映问题的整改情况，预算执行与其他财政收支审计情况，加强预算和其他财政收支管理的意见等。第二种是审计结果公告。《中华人民共和国审计法实施条例》、《审计机关公布审计结果准则》等法规规定审计机关可以向社会公布审计管辖范围内重要审计事项的审计结果。第三种是中国审计年鉴。中国审计年鉴披露的信息以审计机关和审计活动的信息为主，主要包括国家审计机关的信息、相关科研学术团体信息、审计工作信息、财经审计法规信息、审计科研成果信息、审计案例信息及审计工作统计数据等。

（二）以审计结果公告为样本的审计信息披露现状分析

本文以国家审计署网站公布的审计结果公告为样本进行分析。

一是公告数量。从2006年～2013年12月，审计署网站共发布了110个审计结果公告。各年公告数量见表1。从审计结果公告的数量分析，各年公告数量总的趋势是不断增加的，特别是2010年之后，审计结果公告数量增加速度明显加快。这说明无论是审计机关还是社会公众，都越来越重视审计信息的披露。

表1

二是公告涉及领域。从我国实施审计结果公告制度以来，审计结果公告涉及的领域越来越广，各年公告涉及领域统计见表2。从审计结果公告涉及的领域可以看出：（1）中央部门预算执行及财政收支情况、专项资金/基金的使用管理情况以及重点建设项目的预算执行与决算情况是审计结果公告的基本领域，但各年的披露情况亦有变化。披露中央部门预算执行及财政收支审计结果涉及的单位数不断上升，2008年涉及6个部门，2019年涉及32个部门，2010年涉及42个部门，2011年涉及49个部门，2012年涉及49个部门，2013年涉及54个部门。对专项资金/基金以及重点建设项目审计信息的披露因各年度国家经济政策、经济工作、项目建设重点以及社会关注热点不同而不同。（2）自2006年开始披露金融机构资产负债情况，2012年开始披露国有企业及国有资本占控股地位的企业财务收支情况。其涉及单位和行业也在不断增加，2011年上半年就披露了16家国有企业及国有资本占控股地位的企业，涉及石油、化工、电力、运输、金属、建筑、船舶、通讯、军工等多个行业。披露的金融机构审计结果的数量在增多，接受审计的金融机构的性质发生了变化，不但包括五家股份制国有商业银行，还包括其他商业银行；不但包括银行，还包括保险公司。（3）自2006年开始披露环境审计调查结果。（4）自2006年开始，审计结果公告不仅仅披露对重要事项的审计结果，而且披露审计查出问题的纠正和整改情况、移送案例的处理情况。王志伟（2006）认为“对审计发现的重大违纪问题如何整改和进行责任追究，是媒体和民众最为关注的是机关已开始重视对此类审计信息的披露。（5）审计结果的披露重视关系民生问题和国家经济安全问题的领域，如保障性住房“、三农资金”、金融机构、国有及国有资本占控股地位的企业等领域。（6）2009年，首次披露了绩效审计调查结果。（7）2009年，审计结果公告披露了重要政策的贯彻落实情况。（8）2011年发布的第32号审计结果公告《关于审计署2010年度预算执行情况的检查报告》，对审计署自身预算执行情况的信息进行了披露，这表明审计署已开始尝试解决“谁来监督监督者”的问题，并将监督检查结果公布于众。这标志着我国审计信息披露又向前迈进了一大步。

表2

三是公告时间。将公告时间与审计完成时间进 行比较，来考量公告发布的及时性。审计署公布的110个审计结果公告中，48个披露了审计实施的详细时间，49个披露了审计实施的大概时间，如披露于××年实施审计，还有13个未披露审计实施时间。将未披露审计实施时间的样本和因实施时间模糊而导致无法分类的样本剔除，将剩余的66个样本区分为在审计完成后6个月内（含）公告、6个月后公告两个类别。具体见表3。总的来说，审计结果公告发布及时性不够。尽管有少数审计结果公告非常及时，如最快的11天后发布，但是，几乎一半的审计结果公告在审计完成后6个月公布，有的审计项目甚至2006年审计完毕，2008年2月才公告审计结果。一般来说，审计机关发布审计结果公告往往在审计机关主要负责人受政府委托向人大常委会报告后的一段时间内进行，并且有的审计公告后附有被审计单位整改情况，需等待被审计单位取得整改成果后一起披露，这些原因会推迟审计结果公告时间。但审计结果的公布时间的总体情况还是无法令人满意。

表3

四是公告内容。从审计结果公告和审计调查结果公告的内容上看，主要包括：审计的基本情况，如审计依据、审计时间、审计机构和审计对象等；被审计单位的基本情况；审计总体评价；审计发现的问题；审计处理情况；审计建议；审计发现问题的整改情况。有些审计事项的结果公告中没有审计发现问题的整改情况，整改情况在其后单独披露；有些审计结果公告后带有附件，进一步披露与审计事项相关的其他信息。2011年披露的地方政府性债务审计结果，首次采用图表的形式生动地反映了地方政府债务情况，其内容不仅包括基本情况、发现的问题和审计建议，还包括对债务导致的风险隐患的分析。这也是审计结果公告内容的创新。我国政府审计信息披露日益受到社会公众和国家审计机关的重视，信息披露涉及的范围和深度都在不断扩展。国家审计机关正致力于探索和完善我国的政府审计信息披露事业的发展。但从目前政府审计信息披露的现状来看，仍存在以下问题：一是政府审计信息范围在增加，但相对于被审计的项目总数而言，信息披露数量仍显不足；二是许多涉及国计民生的重要行业（如医疗卫生行业、食品行业）和一些重点审计领域（如领导干部经济责任审计）的相关审计信息未被披露；三是已披露的审计信息完整性不够，远远不能满足审计信息使用者的需求，如：只有审计结果的信息，缺乏审计活动信息；只有预算执行情况的信息，缺乏预算编制情况的信息；绝大部分样本只有审计发现问题的信息，缺乏问题产生原因的信息；一部分样本只有审计建议和处理信息，缺乏后续跟踪反馈信息；四是审计信息披露不及时，这会直接影响到审计信息的效果。

四、政府审计信息披露质量评价指标体系构建

政府审计信息披露质量评价指标体系应当将政府审计信息的质量特征及其关键因素考虑在内。政府审计信息披露的质量特征是指政府审计信息为了发挥其作用所应达到的基本质量要求，是评价政府审计信息披露质量的基本标准。公共会计师联合委员会（JCPA，1989）的报告认为：政府审计机关应在审计人员任用及轮换、审计信息搜集渠道以及资源分配模型等方面采取措施以增进审计独立性，并进而提高审计质量。Barrett（1996）认为：审计准则和道德准则是判定政府审计机关独立性的标准，无论对于政府审计机关还是对于私营部门审计业务来说，审计师独立是关键要素。Guthrie（1992）认为政府审计质量影响因素可分为两个方面，共五大类三十个因素，即受托于议会的责任机制和政府审计机关履职要求，其中受托于议会的责任机制包括议会决策机制、经费以及监管机制等，政府审计机关履职要求包括政府审计机关职责和独立性等。Clark（2007）认为尽管政府审计机关独立于政府有助于增强政府受托责任，但政府审计机关对议会承担受托责任本身又是一项审计质量特征要求。蒋尧明（2008）对审计报告真实性的研究，侧面反映了审计报告的重要性。政府审计报告是政府审计信息披露的主要内容，可以参照国际上关于政府审计报告的质量要求，来构建政府审计信息披露质量的基本标准。

国际上一些机构和组织对政府审计信息质量进行了规定。例如最高审计机关国际组织（INTOSAI）认为，政府审计报告应当以简练、清楚的方式对事实进行陈述和评价，报告的用语应当准确易懂，审计报告应包括最高审计组织的全部活动，应适当考虑被审计单位和机构对最高审计组织审计结论的意见，对于特别重要的审计成果，可考虑在年度报告间出具特别报告。根据最高审计机关国际组织准则规定，政审计报告应具备下列质量特征：完整、重要、清晰、客观等。根据美国政府责任署（GAO）颁布的政府审计准则规定，审计报的质量要素包括及时、完整、准确、客观、说服力、清晰、简练等七个要素。亚洲审计组织（ASOSAI）没有就政府审计报告质量特征进行专门规范，但在《亚审组织效益审计指南中》对审计判定标准应遵循的质量特征有所表述，要求政府审计机关注意审计判定标准的可靠性、客观性、清晰性、可比性及可接受性等质量特征。

政府审计信息披露质量评价指标体系涉及到目标管理、效率评估、公众满意度等诸多方面，具有管理目标复杂、层次较多的特点，而且反映其绩效的某些指标很难准确地量化与统计。因此，在构建政府审计信息披露质量评估指标体系时，应把握以下原则：一是不能用简单的目标管理代替评估；二是将成本与效益作为评估的一个重要的考虑因素；三是重视公众评价；四是评估指标的设计应科学、完善，并具有可行性，评估结果应公正、合理。

参照国际上关于政府审计报告的质量要求，本文在构建政府审计信息披露质量评估指标体系时主要体现以下六个原则：⑴及时性原则，即审计信息披露应该注重信息公开的及时性。例如，美国政府审计准则规定，审计师应该尽快完成审计外勤工作，其审计结果应该及时公开。⑵完整性原则，即审计信息披露应全面说明相关的信息与结果，包括必要的事实和说明。⑶准确性原则，即要求证据表述真实，结果描述正确。⑷客观性原则，即审计信息披露在内容上和用语上不偏不倚，公正地表达审计结果。⑸重要性原则，即对于不便于直接向社会公众公开的问题，需要根据重要性原则进行专业处理，但决不是隐瞒事实真相；审计信息披露应突出社会公众最关心的重大违法行为，以利于社会公众参与审计监督。⑹清晰性原则，即要求审计信息披露应当简练明了，易于解读，应能传递与说明信息。由于审计信息披露面向社会公众，因此需要对审计结果公告进行专业化与简洁性处理，尽可能采用通俗化的语言进行准确表述。根据上述原则，构建的政府审计信息披露质量评价指标体系，如表4所示。

表4

一级指标 二级指标符号客观性x4 Q42 政府审计公告是否存在隐瞒事实真相或避重就轻的情况Q43 政府审计报告是否能独立、客观、全面评价被审计单位Q44 政府审计公告是否直接以审计报告的形式对社会公开、忠于事实重要性x5 QQ51 审计信息披露是否能突出披露社会公众关心的重大事项QQ52 对于不便于直接向社会公众公开的问题，是否根据重要性原则进行专业处理，但决不是隐瞒事实真相清晰性x6 QQ61 审计意见是否表达清晰、易于理解QQ62 审计结果是否分类公告、便于解读QQ63 审计公告表现形式是否多样QQ64审计公告格式是否规范严谨

五、研究结论及政策建议

近年来，国家审计署通过制定政府审计发展规划、颁布审计结果公告规范、推动审计法律法规的修订等措施，着力推进政府审计信息披露工作，不断提高政府审计工作的透明度，我国政府审计工作也确实因此而有所改进，政府审计信息披露质量逐步提高，政府审计信息披露为规范公共财政预算发挥了积极的作用。然而，调查分析与研究结果表明，社会公众对我国政府审计信息披露现状的满意度仍然较低，甚至有些评价指标显示的评价结果是“不满意”，并认为我国政府审计信息披露重视财经法纪监督，而对项目效益评价的重视不足，这表明我国政府审计工作尚需改进，政府审计信息披露的质量与水平有待提高。我国政府审计应当通过增强其独立性和加强审计信息披露的规范化来进一步提升政府审计信息披露的客观性和清晰性，并且应在继续对财政财务收支的真实性和合法性进行审计监督的同时，进一步加强效益审计或绩效审计。

为了提高政府审计信息披露质量，首先必须提高政府审计信息质量。为此，应通过着力改进政府审计管理体制等举措增强和确保政府审计的独立性与权威性，通过努力完善政府审计规制和推进政府审计人员职业素质教育等措施提高政府审计人员的专业水平与胜任能力，进而提高政府审计的工作绩效与信息质量。与此同时，应着力加强政府审计信息披露质量管理和控制体系建设，既要通过内部复核和上级对下级的检查指导等方法来提高审计信息披露质量，也要通过建立健全审计信息披露质量控制体系等方式加强审计信息披露质量管理，还要积极探索建立审计信息披露质量认证等质量保证模式，将组织体系、规范制度、人力资源等诸多影响审计信息披露质量的要素纳入质量保证体系中，通过对政府审计信息披露全过程的质量控制与管理来改进和提高政府审计信息披露的质量与水平。

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Construction of Government Auditing Information Disclosure Quality Evaluation System

WANG Dan,LI Xing-lei,YU Ping
Qingdao Technological University,Qingdao 266520

The government auditing information disclosure is an important aspect of government information publicity,the public audit information on the one hand,improve the transparency of audit supervision,on the other hand guarantee citizens, legal persons and other organizations'right to know,to participate and supervision of the audit.The article expounds the theoretical basis of government auditing information disclosure,and on this basis of the audit information released by The national audit office in recent years,audit work report processing,and problems of government auditing information disclosure work report to make a tentative inductive and summary.Finally,we put forward the evaluation index system of the Chinese government auditing information disclosure quality by the timeliness,completeness,accuracy,objectivity,importance and the clarity of six aspects,such as quality characteristics.

The Government Audit;Information Disclosure;Quality Evaluation

F239

A

王丹，女，山东人，青岛理工大学研究生，研究方向：审计

李兴雷，男，山东人，青岛理工大学研究生，研究方向：审计

于萍，女，山东人，青岛理工大学研究生，研究方向：审计；山东青岛，266520