迈向公平：我国个人所得税改革思路前瞻

苏吉余

摘 要：日趋严峻的收入差距形势已经不断将个人所得税改革推向议事日程，历数我国以往6次个税改革的关注点，“公平”与“效率”，尤其是“公平”无法避开的中心议题。税收公平究竟是什么，如何理解个人所得税的“公平”问题？面对现实个人所得税改革进程中的“公平之困”，如何改善公平、增进公平都是未来个税改革中的核心问题。

关键词：基尼系数 税收公平 公平之困

中图分类号：F810.42  文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）11-159-03

一、前言：公平性失衡下的改革

从2014年开始，我国新一轮的个人所得税改革提上议事日程。之所以如此迫切（2011年9月已经进行最近一次修改），是基于目前我国经济形势中贫富差距10多年来一直维持较大差距的社会现实而所做出的不得已的选择。从2003年以来我国的基尼系数，如图1所示（2014年我国基尼系数为0.469）。尽管从2010年以来基尼系数有所降低（见表1），但是就其绝对值而言，无疑还是处于相对危险的区域。而贫富差距较大的现实与改革设计初衷相悖，改革收入分配制度是必然选择，不难理解作为“收入调节器”的个人所得税改革已经箭在弦上。

在即将进行的个税改革思路选择中，公平性与效率性依然是个税改革优先考虑的关键问题。在无数次关于个税改革的思路与路径的辩论后，改革“效率优先兼顾公平”已然成为未来我国个税改革思路的一个共识。换言之，收入分配不公的现实日益呼唤着在个税改革中需要贯彻“公平性”原则。在2008年以后我国经济形势慢慢向“新常态”过渡的过程中，个人所得税改革的“公平性陷阱”已经是改革路途无法绕开的障碍。

二、个税公平性三个层次之辨析

在诸多探讨个税公平性的文章中，针对公平性的思考较为局限，大多仅仅停留在具体税收负担这一层面。个人所得税的税收公平究竟是怎样的？笔者认为，个人所得税公平应该包括三个层次：个税的实质公平、社会公平和程序公平，三者是从抽象到具体的一个渐变的过程。

实质公平是探讨个税“公平性”的起点，它是社会公平与程序公平的基石。个税公平的首要含义应是征税机关与纳税人之间权利和义务的公平，然后才是纳税人之间权利与义务的公平分配问题。个税的实质公平要求就个税征纳关系的主体——政府和纳税人彼此之间的权利与义务的公平关系进行考察。个体纳税人之间的程序公平固然重要，但如果政府虽然按照公平原则征税个税（作为财政收入的一部分），但是在具体运用税款时并未体现纳税人的意图满足公共需要，相反却被用来满足一些权力者的贪欲，其实质公平就无法体现。就整体而言，实质公平要求纳税人因付出税款而减少的价值必须与纳税人获得的因税款使用而增加的价值相一致。这一层次的个税公平要求纳税人对税款的使用能进行民主决策、制约和监督，确保税款使用的高效与合理，纳税人权利得到公平、充分地体现。同时，应对政府实施相应地约束，以防止其异化，促使其真正为公众利益服务。

社会公平是指在经济意义上公平的初次分配的基础之上，国家从维护整个社会稳定的角度出发，运用个税税收对各种收入分配尤其是个人收入予以必要的调节或再分配，以缩小收入差异，防止两级分化，从而使收入分配在整个社会范围内达到适度公平。个税的征收与社会健康发展密切相关，社会公平要考虑如何利用课税机制达到社会有序发展的目标。笔者认为需要从两个方面来贯彻社会公平：一方面通过征收个税保留部分税款建立社会保障基金，解决失业人口因贫困、疾病、失能等原因造成的生活困难问题;另一方面，应当实行“量能课税”原则，即针对个人所得税重新设置适当的累进税率，使得能强者多纳税，能弱者少纳税，能失者不纳税。值得提醒的是，个税税款也可以通过设立的社会保障基金针对社会弱势群体给予社会救济、社会福利等各种转移支出政策来保障其一定的生存发展需要。

程序公平是指具体征收个税时需要保证横向公平和纵向公平。亚当·斯密（Adam Smith，1776）把税收公平作为政府课税的第一条原则，他认为课税公平是指“各国臣民应当为政府的支持而纳税，税款尽可能与其支付能力成比例。也就是说，应当与他们各自在国家的保护下所获得的收入成比例——遵守这一准则，税收就是公平的，否则就是不公平的。”根据“税款尽可能与其支付能力成比例”这一表述，可以从横向和纵向两个方面理解斯密所谓的税收公平：横向公平，是指具有相同支付能力的人缴纳的税款应该是相同的;纵向公平，是指所有的人都必须保证他们各自从国家中获得的利益进行纳税，不同支付能力所负担的税款不同。此外，他认为在课税中应当把用于生活费的工资收入剔除掉，赞同比例课税支持者所持有的观点，即最低生活费应予以免税。

真正的个税公平应该是具有一定征税效率的公平，而个税效率也必须是体现公平的效率，两者是辩证统一的实践过程。对于我国经济转型进入“新常态”时期，个税征收会从我国特定国情出发或实现特定的政治、经济目标，在建设本国税制时实行以公平或效率某一方面作为侧重点的税收政策。从我国目前贫富差距日益扩大的现实情形来看，在处理个税公平与效率的关系上，应当辩证地兼顾两者，不应再提谁优先、兼顾谁。但是在再分配领域，在征税具体工作中，则毫无疑问地提倡“公平优先、兼顾效率”的原则。

三、我国个人所得税“公平之困”之现实

1.征税范围公平性之缺失。我国个税针对征税范围所得的确定采用的是正列举法（美国是采用反列举法的典型国家），而正列举法对税法中未能列举的所得项目无法征税，违背公平性的税收漏洞由此产生。税收漏洞主要体现在以下方面：

（1）黑色所得、灰色所得等非法收入不可能纳入税法，如权钱交易、走私贩私、制黄售黄、贩卖毒品等黑色收入根本不可能纳入征税范围;而对于兼职所得、不申报所得、个人福利所得等其他灰色所得，由于个税税款扣税制本身的政策缺陷的存在，有税源而无政策造成税源流失。咸春龙（2012）认为，目前地下经济规模占GDP的比重约在20%～25%之间，若按15%的较低税率计算，目前我国因地下经济而导致的税收流失约为4000～6000亿元。近几年个人所得税的流失规模占全部个税收入规模的40%以上。

（2）我国税法将个税征税范围划分为11大类，每一具体税目都适用于不同的税前扣除标准、税率、税收优惠政策等，而不管居民取得收入的渠道如何，都是个税的课征范围，这些所得无论是劳动报酬所得、经营财产所得还是其他所得，就其公平性理论上来说，都应该一视同仁地适用同样的税制。令人遗憾的是，因为税源扣税制的关系，我国个税中几乎6成税收来源于工资薪金所得，而对于造成居民收入巨大差距的资本资产性所得，因为监控手段极其有限，高收入群体的个税税款流失现象普遍。劳保收入、第二职业所得、附加福利所得等并不在税源扣缴的监控范围之内。个人所得税的公平性因为税制制订的疏漏而千疮百孔了。

2.税前扣除标准公平性之缺失。“对于个人所得税费用扣除标准的确定首先需要从人权角度考虑，个人所得税的基本目标就是最大限度地保障人权。”（陈卫东，2004）。而居民的生存权、发展权、平等权等是人权需要高度关注的，具体而言，基本生活保障、教育子女、赡养老人情况、婚姻状况等均是影响开支的重要因素。同时，随着住房制度、社会保障、医疗卫生等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。税法如果不能充分考虑每个人所面临的各种基本需要，它就无法将纳税义务人实际负担的部分进行合理扣除，也就不可能真正按照纳税人的负担能力进行征税，起码的程序公平也就无法达成。张曙光教授批评个税征收没有体现公平性原则，只是考虑如何增加政府收入。他指出，无论起征点是多少，都是针对个人的，没有计算家庭人口，没有考虑赡养系数，这就违背了个税的税收公平原则（杨卫华，2005）。

税前扣除标准的确定必须考虑通货膨胀系数的影响。如表2所示，我国通货膨胀的形势已经非常之严峻。时寒冰指出，通货膨胀的本质，是针对居民所得悄悄地征税，将民众用血汗换取的财富转移走。一般而言，通货膨胀加剧贫富分化，使得富者愈富贫者愈贫，因为富人拥有的资产价格升值可以帮其规避部分通货膨胀的影响，资本价格升值收益并不纳入个税征税范围。在通胀的背景下，民众的名义货币所得增加，导致纳税人应税所得自动地划入较高的征税级距，形成“税档潜升”这一现象，从而按较高的税率纳税。现行税制中尚未实行费用扣除的指数化调整，费用扣除标准的长期不变根本无法适应通货膨胀的不断攀升这一形势。

3.征税税率公平性之缺失。同等性质的劳动所得，税收负担差异很大，公平性丧失。工资薪金所得与劳务报酬所得同样属于劳动所得，应该遵守程序公平原则同等纳税。但是，个税税制设计时将两者设计为两个不同税目，分别适用于7级超额累进税率和3级的超额累进税率（20%比例税率并加成征收），两种税目之间的边际税率和平均税率差异较大（工资薪金所得最高税率为45%，劳务报酬所得最高税率为40%），造成分类征收的两个项目的实际税收负担存在较大差别。即便对于固定比例税率而言，工资薪金所得、劳动报酬所得和个体工商户的承包承租经营所得除外，大部分其他税目均适用于20%的比例税率。相对于前面三个税目的累进税率来说，固定比例税率表现出税收负担的累退性和纵向公平的丧失，不能体现对收入分配的合理调节，难以体现出程序公平的目标。劳动收入具有投入成本高、收益相对较少的特点，而利息股利所得、彩票所得等资本资产收益往往具有投入少而收益高的特点，对于不同税目适用税率的不同根本无法做到针对高收入者的调节作用的发挥。更有甚者，同一税目所得内部的税率安排也有问题。如工资薪金所得适用于7级超额累进税率，这样的税率安排导致累进税档过密（国外通常只有4～5级税档），税档之间的设计不够合理，无法真正保护中产收入阶层的合法利益，这种具有累退性质的税制反而加剧了税负在高低收入者之间的累退倾向。税收政策的程序公平是自觉纳税的心理前提，纳税人如果感到税收政策不是公平合理的，逃避纳税必然成为部分纳税人的“合理选择”。

四、“公平优先，兼顾效率”之改革思路

1.规范拓宽个税的征税范围。对于个税的征税范围所得，建议采用美国“反列举法”的政策，对于税法中未能列举的其他所得区分法律性质（合法与非法）的不同，采取不同的税率标准予以征收。对于各种非法性质的黑色所得如权钱交易、走私贩私、制黄售黄、贩卖毒品等，应该配合公安机关坚决打击，查处的所得应该全部予以没收作为税收收入。对于一些地下经济或灰色收入所造成的税款流失，首先要规范立法，将其纳入法律征收的范围之内。其次，查明地下经济或灰色收入逃避纳税的原因，适当依法给予不同的减税或免税的优惠。最后，对于地下经济或灰色收入中的逃税者处以惩罚性税率，并配合其他刑法的处罚措施。应该看到，个税流失与灰色经济之间的关系是动态而非静态的，两者相互关联，相互制约。我国个税税制本身规范度存在问题，造成诚实纳税成本高企，原本在低税负下可以诚实纳税的经营者从公开经营转入地下经济，在某种程度上也说明税法在规范经营中存在失范的后果。当然，一个社会的综合治税环境也会对地下经济的规模产生重要影响。效率低下的税收征管和税负不公平，都会造成地下经济或灰色收入的泛滥。

对于目前个税的11大税目而言，实在是维护税务机关征税效率的无奈之举。但是，税目之间的征税“公平性”存在巨大疑问。当前，我国收入分配矛盾主要表现为居民收入差距过大与各项收入在贫富差距中极端不均衡性。2008年，个人所得税11个所得项目中，工资薪金所得、生产经营所得、股息红利所得三项占到全部税额收入的90%以上，其中工资薪金所得的比重超过60%。2009年，工资薪金所得纳税收入比重进一步上升至62.87%。近年来这一比重尽管有所下降，但是一直维持在较高的比例。工薪阶层作为社会的主要群体，构成了我国个人所得税的最大税源，因此，个税征管模式的“代扣代缴”（源泉扣缴）仍然需要维持。另外，我国需要建立与完善居民的个人财产申报制度。工资薪金所得、劳务报酬所得固然在支付单位的工资发放或劳务支付中容易查阅，而高收入群体可以通过收入“隐身”、费用调节、收入项目间的“纳税筹划”适用较低税率等调节手段使得个税调节流于形式。另外，我国证券市场发育发展非常不健康，个税税法在“培育”健康、公正的证券市场的预期中沦为朝令夕改的“牺牲品”，证监会和税务总局应该协调起来，在针对投资利息所得、股权转让所得方面的法规在公平、规范、统一的角度予以完善起来。

2.促使税前扣除标准的规范化、法定化。从过去6次我国个税改革的历程来看，如果仅仅只满足于提高工资薪金所得减除标准或简单调节级次级距（如2011年9月实行的新税法），而不考虑个人综合所得所体现出的收入差距，不考虑通过实施个人所得的综合课税制度，并辅之以相应的综合计征得差别税率，对真正的高收入者收入水平的调节作用将是极为有限的。

（1）生计扣除的标准化。对于个人所得税费用扣除标准的确定首先需要从人权角度考虑，个人所得税的基本目标就是要最大限度地保障人权（陈卫东，2004）。而现行费用扣除标准规则过于简单化，实行的是“一刀切”式的扣除办法。无论是以前的800、1600、2000元，还是现在的3500元，均没有考虑纳税人之间的家庭结构的差别，包括赡养人口的数量、婚姻状况，甚至不考虑纳税人健康状态、年龄大小等，从而造成不同纳税人之间税收负担的不平衡。因此，家庭抚养人数的多寡以及老人、残障人士的有无，在同一所得阶层中成为影响其纳税能力的一个重要因素（张青，2005）。就个税理论而言，我国个税的征税对象是就应该是纳税人的净所得（应纳税所得额），而非毛收入。由此可知，需要在家庭这一纳税主体下考虑纳税人可能面临的各种负担，将纳税人实际生活负担的按照标准化合理扣除，只有这样才能真正按照纳税人的负担能力进行征税。

（2）通胀压力下的费用扣除。“费用扣除”的弹性是指费用扣除标准对于各种经济社会因素变动的反应程度。而目前个税对于费用扣除标准缺乏应有的弹性。一方面，费用扣除标准未能考虑通货膨胀的因素。物价是始终变化的，而费用扣除标准在一定期间内相对是静态的，以静态标准去适应动态的通胀水平，未免有时会缘木求鱼。通胀水平高企会虚增个人收入水平，推高其所适用的纳税级距（甚至是税率），实际加重了低收入群体的负担（税档潜升）。财政部和国税总局负责人在回答工资薪金费用扣除标准提高的原因时，主要是以城镇居民消费性支出指标为依据进行计算，通过城镇居民消费性支出乘以每一就业者负担人数再乘以消费性支出的平均增长率，从而计算出大致的扣除范围标准。而我国货币供应量从2002年的16万亿到2013年3月末的103.61万亿元，10年多我国货币供应量增长超过6倍。2003年以后我国物价与房价不断攀升，表面上费用扣除标准考虑到通货膨胀的因素，然而这一标准的计算依靠平均数据为基础的测算方式显然与调节收入分配、考虑个人差异的要求相悖。因此，认真考虑通货膨胀的因素，定期（比如每5年）调整费用的税前扣除标准已经刻不容缓了。

3.完善税率征收体系，形成真正意义上的“累进税率”。虽然工资薪金所得的税率表已经从9级累进税率改为7级且扩大了税率的适用级距，但是与国际上税改趋势相比仍然较多，建议将税率的级距改为4-5级，适应的税高税率改为35%～40%的水平。为了进一步简化税制，我们甚至可以将工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得这些税目归纳为一个税目，适用一个4～5级的超额累进税率。这样既可以做到多劳多得、还富于民，而且可以鼓励自主创新、解决就业，同时为即将进行的“混合制”②个税改革奠定基础。尽管2010年5月国税总局下发了《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》、2011年4月该局下发了《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》，要求强化对财产转让所得与利息、股息、红利所得的征管，但是我国目前个人所得税制度的税率设计，即对劳动所得采用累进税率，而针对非劳动所得采用比例税率，由此造成了劳动所得者的税负偏重，甚至出现因分属不同项目所得而让低收入纳税人可能要比高收入者承担更多税款的情况。不难理解，为了针对非劳动所得的部分，我建议也应该采取超额累进税率的形式予以征收，其累进税率的高低与适用级距可以适当超过劳动所得。当然，非劳动所得资料的取得应该建立在个人收入财产的申报制度完善的基础之上。

需要提醒的是，在实现社会公平的政策体系中，税收只是政府的重要工具之一，但并非全部，社会救济、社会福利等各种转移性支出政策也是可以促进社会公平的重要手段。

注释：

①基尼系数（Gini coefficient），是20世纪初意大利经济学家基尼，根据劳伦茨曲线所定义的判断收入分配公平程度的指标。是比例数值，在0和1之间，是国际上用来综合考察居民内部收入分配差异状况的一个重要分析指标。按照国际一般标准，0.4以上的基尼系数表示收入差距较大，当基尼系数达到0.6以上时，则表示收入差距很大。

②“综合与分类相结合”的混合个税制度是将个人不同来源的所得，首先按性质分为不同项目，对不同项目的所得先进行费用扣除，并对其余额从源扣缴;然后，再将全部或部分所得项目加总，扣除宽免额，运用适当的累进税率进行征税。混合型个税制度既能量能课税，又能平均分配、稽征方便，减少偷漏税款，是未来一段时期我国个税制度的必然选择。

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[11] 文章的数据来源与《中国统计年鉴》，根据历年的资料整理而来

（作者单位：浙江经济职业技术学院财会金融分院 浙江杭州   330018）

（责编：若佳）