会计师事务所的风险分析及防范对策

刘芮竹 刘青 王玉蔚

摘要：自“四大合作所”相继转制成为特殊普通合伙制会计师事务所至今，我国会计师事务所特殊普通合伙制已逐步成为会计师事务所改革的趋势。现如今，特殊普通合伙制下的会计师事务所与日俱增，然而在实践中遇到的风险问题是我们亟需解决的问题。文章以特殊普通合伙制为前提，分析得出事务所的风险意识提高、执业责任增强的主要原因，并由此提出了防范和控制会计师事务所风险的相关建议。

关键词：特殊普通合伙制;风险分析;执业责任;权责配置

随着2010年7月财政部、国家工商行政管理总局联合颁布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求在2011年年底之前对大中型会计师事务所完成转制工作，我国会计师事务转制为特殊普通合伙制已纳入正轨。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2013年3月，我国共有会计师事务所7653家（不含分所），其中已成功转制为特殊普通合伙制会计师事务所45家，仅占0.59%。虽然有限责任制仍然占主要组成部分，但是在重“人合”、轻“资合”的新型观念支配下，特殊普通合伙制较之更受青睐，这也将会使我国会计师事务所组织形式趋于“比例平衡”。

一、“特殊普通合伙制”带来的新局面

（一）做大做强的必然选择

在“特殊普通合伙制”下，少数股东拥有大量股权从而主导会计师事务所发展的局面是不会发生的，换言之，有限责任制强调“资合”，而特殊普通合伙制强调“人合”，只有“人”才是核心的资产，“人合”远胜于“资合”，这使资本、股权决定决策权与会计师事务所的专业服务特性相一致，有利于会计师事务所的健康发展。

（二）提升质量控制的有效手段

与“有限责任制”相比，“特殊普通合伙制”不会以出资额为限承担执业责任，而是以一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中存在故意或者重大过失的行为为前提，加大了合伙人的执业风险和法律赔偿责任，同时合伙人承担的法律责任会与事务所审计的质量是成正比的，避免了责任上的相互推诿、出炉低质量的业务报告、低价恶性竞争等不良现象的产生，这都是会计师事务所质量控制能力加强的重要原因，从而达到追求经济效益的终极目的。

二、新制度下所遇到的难题

（一）需要承担更大的执业风险

对于特殊普通合伙制的会计师事务所来说，合伙人的执业风险大大增加是目前最直观的变化。有限责任公司制的会计师事务所是以合伙财产的份额为限，使得合伙人对企业承担有限责任，虽然特殊普通合伙制的会计师事务所对无过失的合伙人赋予了有限责任的权利，但仍然是以一个或多个合伙人在执业活动中是否存在故意或重大过失为前提。在某种情况下，即使合伙人在执业活动中保持了应有的基本执业谨慎，遵守了审计准则所规定的基本程序，却由于审计抽样、审计成本等方面的局限性产生了不实的报告情况，使得全体合伙人必须共同承担无限责任和无限连带责任，同时产生了相关的合伙企业负债，这使得合伙人需要承担更大的执业风险。

（二）对债权人没有做到真正的保护

“特殊普通合伙制”更多地维护了合伙人的利益，在对待无过失合伙人时使其承担有限责任，同时将本该由合伙人承担的风险转嫁到了债权人的身上，从而使债权人的利益受到不同程度上的损失。因此在特殊普通合伙制下的交易过程中，债权人出于对自身利益的保护和规避风险的考虑，需要合伙人在相关文件上签字及盖章来表明此交易处在安全的监督控制之下，同时要求合伙人对此交易债务出具承担连带责任保证书。虽然此等方法既消耗时间，又增加了相关成本，但是出于对债权人的保护，需要谨慎对待。

（三）加剧了合伙人之间的利益冲突

由于合伙人之间需要承担的责任不同及风险的差异，导致合伙人之间的利益发生了不同程度上的分歧。合伙人的工作能力不尽相同，如果在合伙利益上没有做到恰当的分配，同样会产生分歧。在面对高风险的同时，不同的合伙人有着不同的判断方法，在期望得到高比例的合伙收益的同时，希望得到尽可能少的责任追究，分歧由此产生。

三、风险分析

（一）内部风险

会计师事务所内部风险主要来自于会计师事务所本身，包括其体制、管理制度以及注册会计师的职业水平。此类风险主要通过对财务管理风险、事务所工作人员的素质以及职业道德和事务所的文化制度等方式来降低的。

1. 财务管理风险

为了规避财务管理的不确定性，主要是从财务风险与事务所资金的筹措、管理及安全入手。财务管理机构组织得当、方案设计合理、费用与收入分配方法恰当，是判断财务控制的重要依据。若会计师事务所忽略了财务管理风险，会给会计师事务所带来不可预计的后果。

2. 执业人员的素质及职业道德

特殊普通合伙制的会计师事务所是以注册会计师为核心，通过其专业知识技能为企业提供审计等服务，因此一个事务所的风险大小直接取决于事务所的执业人员的优劣，一名优秀的注册会计师不仅能为企业带来丰厚的收益，还为企业规避内部风险。但是如果执业人员的在职培训不足，业务知识及专业水平适应不了业务发展的需要或是缺乏职业道德，这不仅不能为事务所减少和控制风险，相反地会给事务所带来不必要的风险。

3. 事务所的文化制度

会计师事务所的文化制度是多年来一点一点形成的，是由各种文化因素汇聚而成的。由于我国的会计师事务所的先天不足，认同程度也不高，以至于其文化制度的建立将会是一个漫长的过程。现今，随着社会经济的不断发展，我国的会计师事务所的规模也日趋壮大，这就会使得注册会计师的人数越来越多，如果没有文化制度的制约，会计法律法规的纪律性也无从规范，这对会计师事务所来说是极大的风险。

（二）外部分析

该风险主要是指会计师事务所外部客观存在的，不受会计师事务所内部控制的风险。主要体现在以下三个方面。

1. 资本市场仍然不够完善

我国的资本市场一直处于发展状态下，虽然自身不断探索，同时对国外的经验进行了借鉴，但是我国的资本市场发展仍然不够完善。在诚信、垄断和政府企业关联上依然存在着不小的问题，诸如此类问题直接导致被审计单位在选择会计师事务所时，对事务所提供服务的质量要求不高，放弃审计控制质量能力高的会计师事务所，而是从自身利益的最大化出发，对资本市场产生不良影响。

2. 体制机制仍然不够健全

（1）执业风险的不完善性。在《合伙企业法》条例中对特殊普通合伙制事务所进行了严格规定，事务所必须建立执业风险基金，这使得特殊普通合伙制事务所对执业风险加以重视，具体包括对于风险基金提取的方法以及提取金额对未来盈利或经营造成的影响程度的完善。

（2）责任承担人的不确定性。此前，财政部对会计师事务所转制为“特殊普通合伙制”推出了相关的实施办法，但与之相关的体制机制依旧不够完善。“合伙人因故意或者重大过失造成的合伙企业债务，应由合伙人承担无限责任或者无限连带责任”，这是特殊普通合伙制中最核心的部分。因此“故意”和“重大过失”的界定就显得尤为重要。但是在《合伙企业法》和《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）中并未对此处做出明确的规定。2007年，在最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中第五条和第六条进行了列举，但仍只是沿用和扩展了《注册会计师法》第二十条和第二十一条的规定，使用“明知”和“过失”等术语来进行表述，即“故意或重大过失”仍然需要由法官在具体判案过程中时进行鉴定，这种判决本身就存在一定的风险。

（3）个人财产的不安全性。由于特殊普通合伙制中存在有限责任和无限责任或无限连带责任两种责任形式。这种情况就要求合伙人必须对个人财产进行财产申报，通过严格的个人财产登记制度和个人信用体系来避免危险情况的发生。然而目前我国没有相应的机构能够完成该项工作，建立公开透明的流程也尚未解决。

3. 财务风险仍然存在舞弊现象

虽然我国的会计相关法律法规逐步完善，但对于被审计单位而言，面对风险和收益的诱惑，依然存在着财务舞弊的动机。特殊普通合伙制相对于有限责任制而言，虽然合伙人之间能够相互监督和对无限责任做到双重约束，但由于如今的经济业务越来越复杂，财务造假和舞弊依然客观地存在着，难以规避。

四、防范对策

（一）理性选择合伙人

在合伙人的选择上要谨慎，对于只看重商业利润而忽视职业道德的合伙人不予考虑;不主动了解客户的需求，对客户的风险置之不理，凡事都授权给经理人的合伙人不予考虑;没有风险意识、胆大妄为、目中无人的合伙人不予考虑。

（二）处理好权责配置及利益分配等关系

若想提高一个会计师事务所的法律风险意识水平，最重要的就是加强内部质量控制，从而达到法律责任的提高。质量管理上的疏忽，可能会导致整个会计师事务所的业务和信誉受到重创。为了达到质量控制上的平衡，事务所需要妥善协调好合伙人之间的权责配置，对合伙人之间的利益分配做到公平公正，使得合伙人不会因外界的诱惑或者一己私欲而破坏事务所的声誉及利益。

（三）增强合伙人的法律意识，采用执业保险手段

首先，需要合伙人对会计行业的法律法规以及相关政策进行熟悉并且达到能够应用的水平，同时具备较强的风险意识。在面对事务所遭遇的风险时，能够做出正确的决断，熟知法律赔偿的相关事宜。对于触碰法律的事宜，能够规避其发生，成为一个真正懂法、守法的合伙人。

其次，合伙人还要懂得提取风险基金以及购买事务所相关的执业责任保险。然而单凭风险基金、事务所注册资本还是无法承担事务所面临的巨额赔偿，所以还需依赖执业保险来弥补可能出现的民事赔偿。但是我国目前的执业保险并不完善，因此需要在逐步实行特殊普通合伙制的过程中，对法律责任风险能力也做到进一步改善，以达到保护会计师事务所权益的效力。

五、结语

综上所述，特殊普通合伙制的会计师事务所面临的风险同样是不可避免的。对于如何降低和防范事务所面临的风险是亟待解决的问题，从事务所本身来看，不论规模有多大，它的制度建设依然是不够完善的，各个会计师事务所应该加强自身建设，提高会计师事务所的质量控制力度，完善各方面的体制机制。此外，我国的注册会计师的专业水平和职业道德也是有待提升。审计单位和被审计单位均应以公开审计，公平竞争为原则，确保会计师事务所在特殊普通合伙制下健康发展。

参考文献：

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[2]蒋尧明.会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷及完善建议[J].会计之友，2013（12）.

[3]刘宝英.论中小会计师事务所审计风险的控制与防范[J].中国市场，2010（35）.

[4]邓芙蓉.会计师事务所对审计风险的防范与控制[J].北方经贸，2010（03）.

*基金项目：教育部人文社会科学研究青年基金《高等学校教育成本计量研究》（11YC80165）。

（作者单位：辽宁师范大学）