对固定资产增值税会计核算的探讨

杨秀娟

摘要：固定资产增值税会计核算内容主要包括固定资产的取得、处置等业务，其不仅涉及增值税额的正确计算，同时也涉及对固定资产正确进行会计核算的问题。文章根据相关会计核算、税收政策，分别通过一般纳税人及小规模纳税人固定资产使用对象，从固定资产取得时、改变用途、后续支出及报废、毁损等重要事项的会计核算处理工作入手，结合实例对不同业务类型的固定资产增值税会计核算业务进行分析探讨，以便财務人员能更简便、准确地核算相关业务。

关键词：固定资产;增值税;会计核算

固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用年限超过一个会计年度的有形资产。固定资产涉及的业务范围广、种类多等特点，增加了固定资产增值税核算的复杂性。为能更简便、准确核算固定资产增值税，本文拟通过固定资产的使用对象进行会计核算探讨。（本文中固定资产主要是指有形动产）

一、一般纳税人对于固定资产增值税会计核算的处理

企业持有固定资产主要应用在生产商品或经营管理（含出租）、非应税项目（如不动产）、免增值税项目、个人消费或集体福利等方面。

（一）取得固定资产时增值税的会计核算

企业固定资产取得主要是通过外购、自制、投资投入、非货币性交换换入、债务重组、企业合并、融资租赁等方式。以下根据不同使用对象对其取得固定资产时增值税会计核算业务进行解析。

企业为用于生产经营取得不需进行安装的固定资产，在取得时应按税法规定可抵扣增值税票据（如：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书及货物运输业增值税专用发票等）注明的增值税额计入应交税费-应交增值税-进项税额科目中进行核算，分录：

借：固定资产

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款、应付账款、长期应付款、实收资本、原材料等

取得需进行安装的固定资产（有形动产），在取得时应将符合税法规定可抵扣增值税额计入进项税额科目核算，在安装中所发生的人工、材料费等，直接计入在建工程，待安装完达到预定可使用状态后将在建工程转入固定资产进行会计核算，其分录如下：

取得时

借：在建工程

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款、应付账款、长期应付款、实收资本、原材料等

发生安装费用时

借：在建工程

贷：原材料、 应付职工薪酬、银行存款

安装完毕达到预定可使用时

借：固定资产

贷：在建工程

用于非应税项目、个人消费或集体福利、免税项目的固定资产会计核算

企业的固定资产通过自制方式取得，自制材料若为直接外购的，所取得票据上注明的增值税额直接计入材料成本，领用原材料时，将所领用原材料账面价乘以适用税率进行进项税额转出处理。分录为：

借：固定资产

在建工程

贷：原材料

在建工程-工程物资

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

例：某企业自行建造职工宿舍一幢，购进中央空调，取得增值税专用发票上注明价款10000元，增值税额为1700元款。建造中领用生产材料—A型号钢材，其账面金额300000元（增值税率为17%），则会计核算处理如下：

借：工程物资11700

贷：银行存款  11700

借：在建工程—职工宿舍362700

贷：工程物资11700

原材料300000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）51000

企业除自制方式取得的固定资产外，其他方式取得的，则将取得时票据上注明的增值税额直接计入固定资产价值，不得作为进项税额抵扣。分录如下：

借：固定资产

在建工程

贷：银行存款、应付账款、长期应付款、实收资本、存货等

（二）改变用途的固定资产增值税会计核算

1. 原用于生产经营的固定资产改变用途后用于非应税项目（如不动产）、免增值税项目、个人消费或集体福利的，其进项税额不得抵扣，具体操作为在改变用途时按固定资产净值与适用税率计算不得抵扣的进项税额，计算公式：不得抵扣的进项税额=（固定资产原值-累计折旧）资视迷鲋邓八奥省K扑愕牟坏玫挚鄣慕钏岸钭魑潭ㄗ什壑档脑黾酉罱谢峒坪怂恪？

例：某企业将一台生产用的发电机，原价48000元，已提折旧15960元。现改用为职工宿舍供暖发电（适用增值税税率17%），则不得抵扣的进项税额为：（48000-15960）×17%=5446.80，会计分录：

借：固定资产—发电机  5446.80

贷：应交税费-—应交增值税（进项税额转出）5446.80

2. 原用于非应税项目（如不动产等）、免增值税项目、个人消费或集体福利的，改用于生产经营的固定资产增值税，按税法规定原计入固定资产成本的增值税不作调整。

3. 出售使用过的固定资产

（1）根据税法规定，企业针对使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产（如取得票据为普通发票或当时为小规模纳税人），在出售时按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税，计算公式：售价÷（1+3%）×2%。

（2）用于生产商品或经营管理、出租的固定资产，除上述（1）情况外，企业在出售时按适用税率计算销项税额，计算公式：售价÷（1+适用税率）×适用税率

例：某企业将已使用过2年的生产设备A、B、C进行出售，售价分别为2000元、3000元、2500元。A设备于2008年12月31日购进，购进时取得增值税普通发票，增值税专用发票上注明价税合计为5000元。B设备于2009年1月10日购进，购进时取得增值税普通发票，发票上注明价税合计为5000元。C设备于2009年1月10日购进，购进时取得增值税专用发票，发票上注明售价为4500元。则企业出售时增值税相关计算如下：

A设备应纳税额：2000÷（1+3%）×2%=38.83元

B设备应纳税额：3000÷（1+3%）×2%=58.25元

C设备销项税额：2500÷（1+17%）×17%=363.25元

会计分录：

借：银行存款7500

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）363.25

应交税费-未交增值税 97.08

固定资产清理 7039.67

用于非应税项目、个人消费或集体福利、免稅项目的固定资产在出售时的处理，也按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税，具体处理方法同上（1），会计处理如上例中设备B。

4. 用于对外投资、无偿赠送、分配给投资者的固定资产

企业在取得时将符合税法规定票据上注明增值税额计入应交税费-应交增值税-进项税额科目中进行核算，在发生对外投、无偿赠送、分配给投资者时，视同销售，按处置时合理作价与适用税率计算销项税额。对于无法确定作价的，以固定资产净值为计税依据，按适用税率计算销项税额。具体会计核算分录：

借：长期股权投资、营业外支出（捐赠支出）、应付股利等

贷：固定资产清理

应交税费—应交增值税（销项税额）

例：某企业从一合作单位购进一台生产用设备，购进时取得增值税专用发票上注明价款1000000元，增值税额为170000元，购入时公司暂未作出此设备具体用途。后经董事会研究决定，将此生产设备用于对A公司进行投资，投资评估价为1200000元。

企业会计核算应如下：

购进设备时

借：固定资产   1000000元

应交税费-—应交增值税（进项税额）170000元

贷：银行存款       1170000元

投资时

借：长期股权投资  1300000元

贷：固定资产清理   1079000元

应交税费-—应交增值税（销项税额）221000元

（三）固定资产的后续支出及报废、毁损的增值税处理

1. 固定资产的后续支出

固定资产的后续支出分为修理及更新改造支出。修理支出为使用过程中发生的日常修理，维护等支出，其涉及的增值税会计核算为用于生产商品或经营管理、出租的，则根据符合税法规定的票据上注明增值税额计入进项税额中核算;用于个人消费或集体福利的，则不得抵扣进项税额，应将进项税额计入其成本、费用。

在固定资产的更新改造中，更新替换的新资产在购入时按固定资产取得时的方法处理，用于生产商品或经营管理、出租，符合规定的，其进项税额计入应交税费-应交增值税-进项税额科目核算，可进行抵扣。用于集体福利、个人消费的，则不得抵扣进项税额，应将进项税额计入其成本、费用。替换的旧资产在处置时，除报废、毁损之外进行出售的，出售的处理根据出售已使用过的固定资产方法进行核算。

2. 固定资产报废、毁损的会计核算

固定资产在使用中出现正常报废、毁损时，其不作增值税相关业务处理。

固定资产在使用中出现非正常（如管理不到位等）报废、毁损的，如取得时已进行进项税抵扣的固定资产，则发生报废、毁损时按其净值与适用税率计算进项税转出税额;如取得时因不符合税法规定不得抵扣且未抵扣进项税额的，则无需进行增值税业务处理。

二、小规模纳税人对固定资产增值税的会计核算

小规模纳税人因不存在进项税额抵扣问题，因此增值税会计核算相对比较简单。小规模纳税人在取得固定资产时，直接将所取得固定资产票据上注明的增值税额直接计入固定资产价值。在后续业务中对其增值税不作其他处理，但在出售使用过的固定资产时，需作销售处理，具体处理的增值税计算公式：销售额/（1+3%）×2%。

例：某小规模纳税企业，将其使用过的固定资产A出售，取得销售额为4000元。销售A固定资产应纳增值税为：4000/（1+3%）×2%=77.67元。

会计分录：

借：银行存款4000元

贷：固定资产清理3922.33元

应交税费-应交增值税77.67元

参考文献：

王琦.处置固定资产时相关增值税的会计核算探讨[J].牡丹江大学学报，2012（04）.

（作者单位：南京绿枫房地产开发有限公司）