“年终奖”发放中的个人所得税筹划探讨

崔玉卫

（三江学院商学院，江苏南京210012）

[摘要]为了激励员工，单位一般都会在年末发放年终奖，但由于个人所得税的调节作用，如果年终奖发放不当，可能不但无法起到预期的激励作用，甚至还会产生负效应。文章从个人所得税的角度，结合案例分析了年终奖发放不当造成的负效应，并从员工应纳个人所得税的角度，提出了年终奖的税收筹划思路。

[关键词]年终奖；个人所得税；税收筹划

[DOI]1013939/jcnkizgsc201536126

年终奖是年末永远的话题，对一部分人来说，年终奖占年收入的比例较大，尤其是一些企业的中高层管理人员和销售人员，看着几位数的年终奖心情自然欢喜，但高额的个人所得税也让部分人的心里有些不是滋味，特别是业绩明明比别人好，名义上的年终奖也要高，但实际拿到的年终奖反而比别人低，这在一定程度上会削弱年终奖的激励作用，甚至产生消极影响。依法纳税是每个公民应尽的义务，但如何合理发放年终奖，避免员工承担不必要的税负，使年终奖真正起到应有的激励作用，也是领导和会计人员应该考虑的问题。

1“年终奖”应纳个人所得税的计算方法

纳税人取得的年终奖应单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：

（1）先将雇员当月内取得的年终奖，除以12个月，按其商数根据“工资薪金所得适用个人所得税累进税率表”确定适用税率和速算扣除数。如果在发年终奖的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额（目前为3500元），应将“年终奖”扣除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述方法确定年终奖的适用税率和速算扣除数。

（2）将雇员当月取得的年终奖，按以上所述方法确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式为：

（1）雇员当月工资薪金高于（或等于）税法规定的费用扣除的：

应纳税额=年终奖×适用税率-速算扣除数

（2）雇员当月工资薪金低于税法规定的费用扣除的：

应纳税额=（年终奖-当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数

[例1]王琳和张宏都为甲公司销售人员，王琳2014年12月取得应税工资收入5000元，另发放年终奖金48000元；张宏2014年取得应税工资收入3000元，另发放年终奖24500元。计算王琳和张宏2014年12月应纳个人所得税额。

（1）王琳2014年12月应纳税额的计算：

工资应纳税额=（5000-3500）×3%=45（元）；48000÷12=4000元，年终奖适用税率为10%，速算扣除数为105，年终奖应纳税额=48000×10%-105=4695（元）；王琳2014年12月应纳税额=45+4695=4740（元）。

（2）张宏2014年12月应纳税额的计算：

工资小于3500元，不需要缴纳个人所得税；[24500-（3500-3000）]÷12=2000（元），适用10%的税率和105的速算扣除数，年终奖应纳税额=[24500-（3500-3000）]×10%-105=2295（元）；张宏2014年12月应纳税额=2295元。

需要注意的是，在一个纳税年度内，对每一位纳税人，该计税方法只允许使用一次。

2由于个人所得税的影响，“年终奖”在员工激励方面可能会带来负效应

21问题的提出：高校超课时费的发放

笔者在高校工作，一般高校有年最低课时的要求，超过最低课时的，按每节课一定课时费计算超课时费，一般是一个学年计算一次。假设某高校一位教授的月应税工资、薪金所得为8000元，计算出超课时费为12000元，同时学校准备发放年终奖3000元，目前有三种方案可供选择：

方案一：超课时费随12月工资一起发放，年终奖单独发放；

方案二：超课时费平均到三个月随工资一起发放，年终奖单独发放；

方案三：超课时费作为年终奖发放。

从教师税收负担的角度，应如何发放年终奖最好呢？

（1）方案一超课时费应纳税额的计算：

如果没有超课时费，当月应纳税额=（8000-3500）×10%-105=345元；

如果超课时费和当月工资一起发放，当月应纳税额=（20000-3500）×25%-1005=3120元；导致多缴纳个人所得税=3120-345=2775元，为超课时费承担税额。

（2）方案二超课时费应纳税额的计算：

工资应纳税所得额=8000-3500=4500元，正好在税率为10%对应区间的最大值，如果每个月应纳税所得额再增加，增加部分的税率就需要按20%的税率计税，超课时费分三个月平均发放，每个月发放4000元，在税率为20%的区间内，所以超课时费应纳税额=12000×20%=2400元，比方案一少纳税375元。

（3）方案三超课时费应纳税额的计算：

如果将超课时费作为年终奖发放，年终奖共发放12000+3000=15000元，由于15000÷12=1250元，则适用税率为3%，超课时费应纳税额=12000×3%=360元，比方案二少交税2040元，比方案一少交税2415元，几乎接近年终奖3000元。

年终奖原本和一年的业绩有关，国税发〔2005〕9号对年终奖的特殊规定，就是为了避免年终奖和当月工资合并作为一个月工资、薪金所得计税所导致的税收负担过重现象。但目前有部分高校是将超课时分几个月随工资平均发放，加重了税收负担，使得本就不多的超课时费又部分缩水。在年终奖较少的情况下，可以考虑将超课时费作为年终奖发放，但年终奖的发放金额不要超过临界点18000元，超过18000元的部分可以平均到几个月随工资发放。

22“年终奖”的计税方法会导致年终奖的“多给少得”

目前年终奖的计税方法导致的另外一个问题就是，一旦超过临近点，年终奖就需要全额按照更高一档的税率计税，近似于全额累进（因为速算扣除数会增加，但增加的金额远远不足以抵消因税率的提高而增加的税额），导致多拿1元年终奖，可能会多交数千元甚至数万元的税。经计算，发18001元比18000元多纳税11541元；发54001元比54000元多纳税49502元；发108001元比108000元多纳税495025元；发420001元比420000元多纳税192503元；发660001元比660000元多纳税3025035元；发960001元比960000元多纳税8800045元。所以有人说：“宁愿少拿一千，不愿多拿一元。”

[例2]高萌和李晓都为某公司的销售人员，2014年12月取得应税工资、薪金所得都为5000元，根据当年业绩考核情况，高萌应发年终奖54000元，李晓应发年终奖60000元。

两人的工资没有区别，应纳税额和实发工资都一样。工资应纳税额=（5000-3500）×25%=45元，实发工资为5000-45=4955元（不考虑其他影响）。但年终奖应纳税额会有很大差异。

高萌的年终奖：54000÷12=4500元，适用10%的税率和105的速算扣除数，年终奖应纳税额=54000×10%-105=5295元，高萌税后实得年终奖=54000-5295=48705元。

李晓的年终奖：60000÷12=5000元，适用20%的税率和555的速算扣除数，年终奖应纳税额=60000×20%-555=11445元，李晓税后实得年终奖=60000-11445=48555元。

从以上计算可以看出，虽然李晓的业绩较好，名义年终奖比高萌高出6000元，但扣除所得税后，实际拿到的反而少了150元，实发年终奖无法反映员工业绩的好坏，不但起不到应有的激励作用，还会打击员工的积极性。所以作为领导和会计人员，应合理安排年终奖的发放时间，使员工尽可能避免承担不必要的税负，使年终奖起到预期的激励作用。

3“年终奖”税收筹划案例

年终奖的税收筹划思路，主要是依据年终奖在一个纳税年度内只能使用一次的规定，利用临界点，寻找工资、奖金增减变化平衡点，合理确定年终奖发放数额，把年终奖分解成两部分，一部分以年终奖的形式单独发放，另一部分以月奖、季度奖、半年奖等形式并入工资发放。

[例3]张琳为甲公司销售经理，其年收入由两部分构成，月应税工资、薪金所得为10000元，根据部门业绩情况确定奖金的多少。2014年，根据考核结果，张琳的全年奖金为120000元。张琳的奖金应该如何发放呢？目前，有很多单位主要采用年末全部作为年终奖发放、在次年的前几个月平均发放或者按季度考核，作为季度奖发放等形式。假设目前甲公司准备在下列两种方案中进行选择：

方案一：2015年1月，120000元全部作为年终奖发放。

此方案应纳税额的计算如下：

120000÷12=10000元，适用税率25%，速算扣除数1005，年终奖应纳税额=120000×25%-1005=28995元；2015年12个月工资、薪金所得应纳税额=[（10000-3500）×20%-555]×12=8940元；2015年全年合计应纳税额=28995+8940=37935元。

方案二：将2014年的年终奖在2015年的12个月随工资平均发放，即每个月随工资发放10000元年终奖，每个月应税工资、薪金所得为20000元。（如果按季度发放或分几个月平均发放，应纳税额会更大，为了简化计算，设计为平均12个月发放。）

2015年全年合计应纳税额=[（20000-3500）×25%-1005]×12=37440元。

由于张琳的工资比较高，税率已达到了20%，所以简单地将年终奖平均到每个月发放，对应纳税额的影响不会很大，从计算结果也可以看出，方案二的应纳税额合计比方案一仅少了495元（37935-37440元），而且方案一在2015年1月就拿到了所有的年终奖，用年终奖进行投资，取得的收益应该会大于495元，所以上述两种方案都不是最好方案，应重新设计年终奖的发放方法。120000元到底应如何发放，才能使所交的个人所得税最少，又不违反税法的规定呢？由于年终奖超过临界点，税率就提高一档，所以，年终奖的发放金额应找临界点，超过临界点的分到各月或作为季度奖发放，两者如何划分，还要看目前工资适用的税率高低。需要说明的是，在下述方案中，也可以将作为年终奖发放的金额扣除后金额平均到每月发放，不影响应纳税额，但为了达到节税又能尽早发放的目的，所以做了下述安排。

新设计方案一：120000÷12=10000元，适用税率25%，速算扣除数1005，比25%低一档的税率为20%，对应的临界点为9000元，9000×12=108000元，此时适用税率为20%，速算扣除数为555，需要平均到每月发放的年终奖还有120000-108000=12000元。月工资应纳税所得额=10000-3500=6500元，对应的税率为20%，该税率对应的区间为（4500，9000]，9000-6500=2500元，为了保证税率不再提高，平均到每月发放的年终奖不应超过2500元，12000=2500×4+2000。所以设计方案为：108000元作为年终奖单独发放，2015年1—4月每月年终奖2500元随工资一起发放，5月2000元年终奖随工资一起发放。

年终奖应纳税额=108000×20%-555=21045元；全年工资应纳税额=[（12500-3500）×20%-555]×4+[（12000-3500）×20%-555]+[（10000-3500）×20%-555]×7=11340元；

2015年全年合计应纳税额=21045+11340=32385元。通过重新安排年终奖的发放时间，应纳税额比原方案一少了5550元，比原方案二少了5055元。

新设计方案二：虽然上述方案的税负已经大大降低，但考虑到比20%低一档的税率是10%，中间的差距为10%，所以可以进一步考虑，年终奖是否可以再多向每个月平均一点。税率为10%时的临界点为4500元，4500×12=54000元，此时适用税率为10%，速算扣除数为105。如果按54000元发放年终奖，需要平均到每月或作为季度奖发放的年终奖还有120000-54000=66000元。此时每月工资应纳税所得额=10000-3500=6500元，对应的税率为20%，9000-6500=2500元，如果每月随工资发放2500元，可再发放2500×12=30000元，还剩余36000元，更高一档税率对应的区间为（9000，35000]，35000-9000=26000元，所以26000元可以在1月作为季度奖发放，剩下的10000元在4月作为季度奖发放。所以设计方案为：54000元作为年终奖单独发放，2015年1月发放季度奖26000元，4月发放季度奖10000元（季度奖和本月工资合并作为工资、薪金所得计税），每月随工资发放2500元。

年终奖应纳税额=54000×10%-105=5295元；1月应税工资、薪金所得=10000+2500+26000=38500元，4月应税工资、薪金所得=10000+2500+10000=22500元，其他月份应税工资、薪金所得=10000+2500=12500元，全年工资应纳税额=[（38500-3500）×25%-1005]+[（22500-3500）×25%-1005]+[（12500-3500）×20%-555]×10=7745+3745+12450=23940元；则全年合计应纳税额=5295+23940=29235元。

从以上计算可以看出，新设计方案二交的税最少，比新设计方案一又少交税3150元。

4“年终奖”税收筹划思路总结

在工资薪金和奖金总额不变的前提下，把工资薪金和奖金进行合理分配，可以实现节税的目的。如果年工资、奖金总额相对固定，且工资和奖金的分配不受限制，则仅从员工个人所得税负担考虑，可以按表2进行工资和年终奖的分配：

如果工资相对固定，但年终奖需年终考核后才能确定的，也可以参照上表确定年终奖的发放金额，剩余的平均到下年每月发放，或参照案例思路，部分平均到每月发放，部分作为季度奖等奖金发放。

参考文献：

中国注册会计师协会税法[M].北京：经济科学出版社，2014