股票期权会计处理若干问题的思考

齐婉岑

【摘要】股票期权是指企业向主要经营者提供的一种在一定期限内按照某一特定价格购买的一定数量本公司股份的权利。公司给予经营者的既不是现金报酬，也不是股票本身，而是一种权利，本文对股票期权会计处理过程中存在的典型问题进行了探讨，并提出了一些完善股票期权会计处理的建议。

【关键词】股票期权；公允价值；会计确认

一、引言

股票期权是企业赋予管理层的一种选择权利，管理层可以在规定的年限内以约定好的价格购买一定数量的股票，这是一种促使管理层的管理行为长期化的做法，有利于使企业的长期发展同管理层的个人利益紧密地结合起来。从西方企业的实践来看，股票期权费用化已经正在被实现。目前美国对于股票期权的会计处理方法有内在价值法和公允价值法。我国目前对于股票期权的应用来看，用于经理激励的时间不是很长，但发展很快。本文主要就股票期权的会计处理的几个主要问题进行探讨。

二、股票期权会计处理需要解决的几个问题

（一）计量问题

我国目前证券市场不完善，可能导致股票价格不能完全反映企业的真实价值

由于按照股票期权授予日的股票公允价值作为企业为取得员工服务的成本，那么授予日的股票公允价值的确定就会直接影响企业的会计利润，以我国目前的证券市场还不够完善，会计信息不对称的实际情况来看，股票的价格还不能完全反映企业的真实价格，而且在股票市场上还存在着上市公司操纵股票价格的情况。

由于股票期权规定股票期权的实际行权日与授予日有一定的时间限制一般为一年或规定要达到一定业绩的特点，企业会计准则规定在未达到企业规定的实践或条件内的会计期间，应于资产负债表日对可行权的股票期权的数量进行估计，如果估计的可行权的股票期权数量发生变化，应按新估计的数量进行计算并调整企业当期的费用和相关的资本公积，最终使企业为去的员工的服务而付出的费用为实际行权的股票数量乘以股票期权的公允价值的积。如果企业在资产负债表日对以上估计不正确或企业想达到某些目的而操纵利润时，必然导致企业当期的会计利润失真。

（二）信息披露问题

股票期权会计信息披露中存在的问题是要输出对决策有用的信息，因此信息的披露是非常重要的。加上一直以来股票期权会计处理的困难，因此其信息披露方面的规定就显得很重要。将股票期权的报酬成本确认进行会计报表还是只在附注中披露一直是理论界和实务界争论的问题。股票期权的表内确认就是，通过会计确认和计量，将股票期权对公司财务状况的影响、对公司经营成果的影响、对公司现金流量的影响以及对所有者权益的影响通过资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表呈现出来。同时，为了便于信息使用者对财务报告的理解与使用，提高财务会计报表的相关性，需要表外披露股票期权的相关信息。

（三）税收征收问题

税法没有明确规定股票期权的获受人应在哪些环节缴纳个人所得税。《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税的问题的通知》，只对个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关个人所得税征收的问题作了规定，但股票期权具有特殊的内涵，不能视同“认购股票等有价证券”。因为前者是一个行权的过程，而后者只是一种行为，股票期权是一种权利而非义务，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益具有不确定性。由于被授予人在行权和出售股票时都有收益，再加上各上市公司的股票期权计划所规定的条件又不尽相同，导致了被授予人不知在哪个环节负有纳税义务、按什么缴纳个人所得税，对此，税法未作任何规定；同时对以“虚拟股票期权”而获得的股票价格上涨的差价收益如何纳税也未作规定。其次，税法没有明确规定股票期权的所得来源地。这主要体现在对外籍人员的所得来源地的确认上。

三、完善股票期权会计处理的建议

（一）提高计量精度，完善计量方法

新会计准则要求所有上市公司必须采用公允价值法进行股票期权估值，这与当前世界主流会计处理方式一致。但是，由于我国的市场环境、经济环境等与其他国家存在一定的差异，价值我国的股票期权起步较晚，部分企业所制定的企业股票期权计划亚待规范，广泛采用公允价值法的方式还存在一定的难度。因此，建议在实施过程中设置一个过渡期，当条件不成熟时适当允许选择内在价值法进行估值，而对于条件成熟的上市公司则要求采用公允价值法。在证券市场得到规范之后再统一要求企业采用公允价值法进行股票期权估值。针对在实践中股票期权公允价值的计量提出以下建议：一是新会计准则指南或解释明确规定允许企业选用估值模型，减少企业随意选择的空间；二是将要求报表附注中披露 “权益工具公允价值的确定方法”做出更详细的规定：采取的估值模型、模型中无风险利率的数据来源、预期股票价格股票期权会计问题研究波动率的测算方法、预期股利率确定依据、股票期权公允价值计量内部会计控制制度及其遵循情况等。如果准则、准则指南或解释能够就上述两方面进行详细规范，则能大大提高股票期权价值确定的透明度、压缩价值中的操纵空间以及提高股票期权公允价值的可信度。

（二）完善股票期权会计处理信息的披露

葛家澎、刘峰认为，在当前经济环境日益复杂多变、经济活动日趋多样化的环境下，大量经济业务无法在财务报表中得以反映，不利于财务报表对企业财务状况和经营成果的完整表述，降低会计信息的相关性，建议应当扩大会计确认的内涵，将财务报表之外的一些信息揭示也纳入确认的范围。将一项经济事项确认于表内，意味着它将对企业的财务状况、经营成果和现金流量产生一定的影响，并且比较直观地体现在三张主表中。一般而言，在传统的观念下认为最有用最可靠的信息来自于基本财务报表，因此报表使用者做决策首先是对财务报告的核心部分———基本财务报表进行纵向分析和横向比较。随着资本市场和上市公司制度的发展，财务报表中披露的各项财务状况、经营成果以及现金流量指已成为资本提供者决策的主要依据之一，而报表附注信息始终是对表内信息的有益补充。由此可见，表内信息始终是财务报表的 “主角”，报表附注永远是财务报的 “配角”。因此，股票期权的会计信息要符合上述的三个原则，应既在表内确认也在表外披露。我國的股票期权会计准则规定了股票期权必须在表内确认和表外披露，这有利于信息使用者了解这种激励制度对企业财务状况的影响。

（三）进一步规范和完善股票期权税收政策

《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税的问题的通知》，“雇员实际支付的股票等有价证券的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额，属于个人因受雇取得的工资、薪金所得，应在雇员实际认购股票等有价证券时，按照 《中华人民共和国个人所得税法》及其实施细则和其他有关规定计算缴纳个人所得税”，规定被授予股票期权的个人以低于市价购买本公司股票时，应以购买价与市价之差，按工资、薪金所得缴纳个人所得税，纳税义务发生时间应为购买日；被授予人在公司规定的持有期后出售因行权而获得的公司股票并取得收益的，应按转让有价证券的规定缴纳个人所得税（我国目前对此尚不征税）；对于公司以 “虚拟股票期权”形式发给员工的奖金，则应完全计入工资、薪金所得缴纳个人所得税。

应依照发生地原则即股票期权被授予个人在中国是否行权判定所得来源地。在中国出售股票（无论在哪里取得），都应视为在中国的所得征收个人所得税（有税收协定的除外）；在中国购买股票期权计划的股票并在中国出售的，应依差价收入缴纳个人所得税，但在华期间购买，被授予人离华工作的，

建议按国际惯例以市价计算确定其个人应税所得额，征收个人所得税。

从国际趋势看，实行股票期权的公司和个人往往都能享受到税收优惠，例如美国国内税务法则就有此规定。从我国的实际情况看，对股票交易行为除了征收证券交易印花税外，还对个人的股息、红利所得征收个人所得税，这些规定都不利于股票期权计划的实施，无形中增加了公司的成本，减少了被授予人的实际收益，其结果可能大大削弱股票期权的激励力度，甚至导致一些经理人员放弃行权，所以对因股票期权制度实施特别的税收政策是完全必要并且符合当前企业改革发展方向的。

税务机关要尽力掌握公司内部资料以及股票期权计划情况，加强税法宣传，促使公司对股票期权计划的执行情况进行披露，使授予人所获得的股票期权的潜在收益公开化。此外，由于股票期权涉及跨国公司和外籍个人，所以必须加强国际间的税收情报交换工作和建立良好的国际间税收协作关系，这样既有利于降低税收征管成本，又能有效地控制税收的流失。

对我国公司、企业实施股票期权制度的支出是否可以在企业所得税前列支的问题，目前有两种截然不同意见：一种意见认为，应尽快取消计税工资办法，对与企业发生的生产经营有关的薪酬支出，统统允许其在计征企业所得税前扣除，股票期权支出应视同工资支出；另一种意见认为，计税工资办法应该取消，但股票期权支出不应视同工资性支出，考虑到我国股票期权的现状和发展趋势，在企业所得税方面比照美国激励性股票期权的做法处理较好。根据对美国的考察和我国的具体情况以及股票期权的特点，权衡利弊，本文倾向于第二种意见。

參考文献：

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