新会计准则教学中案例法的应用

曾亚敏

[摘 要]2014年中国新颁布三项会计准则，修订四项会计准则，紧随国际会计准则变动使得中国会计准则变化相对较为频繁。这七项新准则具有学习难度大的特点，案例教学法有助于学生深入理解新会计准则的精髓。

[关键词]会计准则 案例 长期股权投资

[中图分类号] G642 [文献标识码] A [文章编号] 2095-3437（2015）04-0162-02

2014年中国财政部新颁布三项会计准则（第39号——公允价值计量，第40号——合营安排，第41号——在其他主体中权益的披露），修订四项会计准则（第2号——长期股权投资，第9号——职工薪酬，第30号——财务报表列报，第33号——合并财务报表），以下统称新准则。这是继2007年中国一次性推出或修改38项具体会计准则以来，变化最大的一次会计准则变革。这七项新准则全部从2014年7月1日开始实施。此次新推的七项会计准则的共同特点是难度较大，部分条文较为晦涩难懂，需要辅以一定的现实案例才能在教学中取得较好的效果。

一、会计准则学习的特点

各国会计准则制定机构以及国际性会计组织均致力于会计准则的国际协调。推进会计标准国际化，减少各国会计标准的差异，可以提高各国企业提供的会计信息的可比性，从而降低国际资本的资金成本以及国际贸易的交易成本。对在新准则的引导下，中国会计对会计事项和行为所作的确认、记录、计量和报告，不但国内会计信息使用者能理解和认同，而且国外的会计信息使用者也能理解和认同。这有利于国际的经济交流，有利于国际资本的融通，有利于促成经济全球一体化。总结来看，会计准则及其学习具有如下特点：

（一）中国特色与国际趋同并存使得学习难度较大

我国会计准则体系采用了国际会计准则的基本框架和原则，体现了与国际会计准则的趋同要求。从体系结构看，国际会计准则中，通常都有财务会计概念框架，我国在会计基本准则中加以体现；从项目构成看，除个别项目未被纳入外，我国新会计准则体系涵盖了国际会计准则的大多数项目；在我国新会计准则的内容上，除个别项目外，充分采用了国际会计准则所有的基本原则和主要方法，在会计的确认、计量、记录和报告与国际会计准则保持一致。新会计准则体系使中国会计准则和国际会计准则理事会指定的国际财务报告准则之间实现了“实质性趋同”。2014年的新准则使这种趋势更近一步。与此同时，中国的会计准则并不是一味地照搬国际会计准则，而考虑了中国的特色。例如，在关联方的认定和部分长期资产减值准备的转回方面，中国会计准则是不同与国际会计准则的，并得到了国际会计准则理事会的认同。[1]中国特色与国际趋同并存使得会计准则在学习过程中是较为困难的，而且这种困难的趋势越来越强。这使得学习者从理论和思想溯源的角度出发，需要对国际会计准则进行了解，同时从贴近中国实务的角度出发，需要了解中国会计准则的特色。

（二）紧随国际会计准则变动使得中国会计准则变化相对较为频繁

在与国际会计准则趋同的过程中，为了紧随国际会计准则变动，使得中国会计准则变化相对较为频繁。虽然，2014年这次会计准则变革距离上次大规模的变动已有七年之久，但是在此期间，六项《企业会计准则解释》等内容的颁布都是及时对企业在实务中面临的问题的解决和对国际会计准则修订的跟进。国际会计准则则是近乎每年都有大大小小的变动，可以预计在将来，中国为了与国际会计准则趋同，必然要经常性修订或新推出准则。举例来看，在《企业会计准则讲解》（2010）中，当时的财政部会计司司长刘玉廷提到中国会计准则与国际财务报告准则相关规定不同但不构成差异的部分有五项，分别是：同一控制下的企业合并、公允价值计量、持有待售的非流动资产和终止经营、设定受益计划、恶性通货膨胀会计。时至2014年，此次会计准则的大规模更新，公允价值计量和设定受益计划这两项已经与国际会计准则别无二致了。

二、案例法在新会计准则教学中的应用——以长期股权投资为例

因对上述会计准则教学中面临的两项困难，我们认为案例法是一种行之有效的方法。案例是为了一定的教学目的，围绕选定的一个主题，以事实为素材而编写的对某一实际情景的客观描述。[2]但与一般教学中采用的案例不同，在会计准则教学中，由于部分条文晦涩、内容更新频繁等特点，需要我们在会计准则教学中更多地使用最新的案例，而不能多少年不变一个案例。下面我们就以2014年《长期股权投资》的修订为例，说明案例法在新会计准则教学中的应用。

（一）2014长期股权投资准则变化概述

中国本土第一大会计师事务所瑞华会计师事务所编撰的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014修订）实务操作指南中总结了2014长期股权投资准则七大类变化：1.明确了长投准则规范的范围及其与其他相关准则的衔接内容；2.修订了长期股权投资初始计量标准；3.新增了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理；4引入对通过下属投资主体所持有的合营、联营企业投资的计量选择权；5.明确了权益法核算中的问题；6.调整了核算方法转换时的衔接规定；7.整合了原准则解释、讲解中的部分规定。

（二）“重大影响”界定变化

上述七项大的变化是大分类的变化，受篇幅限制，我们只以“重大影响”的认定进行解读和案例演示。在2014版新准则出台之前，对“重大影响”的认定来自五个方面：1.在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；2.参与被投资单位财务和经营政策制定过程；3.与被投资单位之间发生重要交易；4.向被投资单位派出管理人员；5.向被投资单位提供关键技术资料。《CAS2长期股权投资》（2014）应用指南新增： “存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断”。

在实务中，对于持股比例在20%以下的长期股权投资，要认可对被投资企业具有重大影响，通常不能仅仅依据派驻一名董事的事实，还需要收集其他方面的进一步证据，例如：1.双方之间重大的日常业务往来（或者互为战略合作伙伴关系等）；2.派驻董事人数多于1名或者派驻重要的高级管理人员；3.被投资企业在技术、市场、原料供应渠道、管理等方面对本企业的重大依赖；4.被投资企业的股权较为分散，本企业所持股权虽未达到控制程度，但仍显著高于其他股东等等。

虽然派驻了董事，但是如果不能单独提出议案，或者由于其他原因导致影响或改变表决结果的潜在可能性较小的，则不能认为具有重大影响。例如：被投资企业的股权高度分散，且董事的总人数较多，此时如果只派驻1名董事，很可能无法对董事会的表决结果产生重大影响，也无权单独提出议案；根据董事会的议事规则或者职责分工，本公司派驻的董事为非执行董事或者在某些方面的权限受到限制；各方股东之间存在关联方关系（如集团财务公司，股东基本上都是同一集团的成员企业），最终都听命于其母公司，可能不能完全基于自身利益和立场作出决策和发表意见；除本公司以外的其他股东存在关联方关系或者一致行动关系，对本公司派驻的董事形成较大的制约；本公司所派驻的董事无法及时获取作出决策所需的财务信息和其他相关信息等等。在此情况下，尽管派驻了董事，但很可能仍然不能对被投资单位的财务、经营决策。

（三）基于“力帆股份”公司案例的说明

力帆股份是位于重庆的一家以汽车、摩托车为主业的上市公司。该公司在2013财年的营业收入为100亿人民币。从2010年开始，公司的净利润基本在4亿元左右浮动，其中2013财年的净利润为4.24亿元。但是，这4.24亿个利润中很大一部分来自于当年对参股公司重庆银行会计核算，由成本法变更为权益法所致。公司2013年12月28日的公告显示，截止2013年12月，公司与力帆国际合计持有重庆银行约9.93%的股份，为重庆银行第三大股东；另外重庆银行共有10名董事（不包括独立董事），其中5名股东董事中包括力帆股份派出的董事1名。根据《企业会计准则第2号》的规定，因公司对股权分散的参股公司重庆银行持股比例达9.93%，位列第三大股东，且在5名股东董事中占有一席之位，故此对重庆银行财务和经营政策实际构成重大影响，拟对重庆银行的长期股权投资核算方式变更为权益法进行核算。

这样处理之后，使得公司2013年来自对联营和合营的投资收益达到1.67亿，占到公司当年净利润的比重达到39%，而此前三年这个比例都不足1%。但是，如果我们仔细查查看力帆股份在重庆银行的董事名单，可以发现是力帆的董事长尹明善，他担任的是重庆银行的非执行董事，而且任期只是2013年11月3日至2014年3月7日，差不多一百天的样子。参照前述的内容介绍，可以看到，力帆股份只在重庆银行委派了一名非执行董事，且任期很短，以此来认定产生重大影响，进而将会计核算方法从成本法转为权益法就明显有盈余管理的嫌疑了。

[ 注 释 ]

[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010.

[2] 张家军，靳玉乐.论案例教学的本质和特点[J].中国教育学刊，2004（1）.

[责任编辑：钟 岚]