作业成本法在烟叶生产预算中应用

罗江英+王跃武

一、引言

近年来，烟草行业大力打破传统的、封闭的计划经济运行模式，加速市场化经营的步伐。卷烟、烟叶生产都强调了市场化的导向，提出了“消费者利益至上”。这种导向进一步地向前端供应链，即烟叶生产流程延伸，体现为烟叶生产不再片面地强调产量、而是更强调质量，并为此推出了很多关于烟叶精益生产的措施，如提供多种形式的补贴或支持等，以引导烟农的烟叶生产活动。这些都使烟叶生产的流程及其活动（作业）复杂化，也使其流程及作业的成本计算与管理复杂性大为增加。成本驱动因素的多样化与复杂化，也使传统成本计算与管理方法相关性较弱、偏差较大等缺陷进一步地放大。因此，在烟草企业中引入作业成本法具有现实意义。烟草企业的主体性地位进一步明确，国家及社会对它的资源、财力约束逐步趋于收紧，因而对其管理提出了更严格的要求。中国烟草总公司于2009年提出在烟草行业推行“全面预算管理”，并于2011年发布了《烟草行业全面预算管理应用指南——预算定额标准》，其目的是提高预算编制的科学性、准确性，构建与业务管理相结合的预算体系。但从发布的“预算定额标准”看，仍然存在预算项目设置过于简单粗略、与业务结合不够紧密、对烟草企业的预算管理工作指导不够系统与细致等缺陷。根本原因在于未真正做到系统化地基于业务流程及其作业来编制与执行预算。因此，将作业成本法引入预算管理，对构建“业务与财务紧密结合的预算体系”有重要的现实意义。

二、作业成本法在烟叶生产预算管理中的应用

（一）范围界定

中国烟草总公司2011年发布的“预算定额标准”对卷烟营销、物流业务相对比较详细，而专卖管理业务流程及其作业的重复性相对较弱，因而将应用的范围界定于烟叶生产业务。理由是： “预算定额标准”对烟叶、特别是烟叶生产业务相对更为简单粗略，对基层烟叶生产指导急需细化与系统化；烟叶生产流程及其作业相对比较稳定，有较好的可重复性，因而应用可以产生较好的“后续效应”；由于是尝试性应用，适当缩小应用范围有利于降低与控制可能的创新风险。目的是构建起“基于作业的烟叶生产定额标准体系”，并在烟叶生产的预算管理中进行试验性应用。

（二）基本过程

（1）烟叶生产流程及其作业的明确。作业成本法是：成本对象（如产品）消耗作业（多少次），作业消耗资源（每次作业要发生多少成本），即通过作业（活动）作为中介来归集与分配成本。第一步是要明确烟叶生产流程及其基本或重要作业。应用由财务部门牵头，而财务部门及其人员现有的工作状态仍是把主要精力用于财务会计核算与内部控制，因而“坐办公室”的时间较多，对经营业务、特别是发生于“田间地头”的烟叶生产业务的了解并不详细。因而，这个基础性步骤成为必要。通过查询相关业务管理文件资料，与烟叶生产技术指导员、烟农、基层管理者的访谈，烟叶收购现场观察等方式来获得相关信息，形成较详细的“烟叶生产流程图”，并明确了各项作业中需由烟草企业承担的成本费用项目。

（2）烟叶生产流程作业的成本及其驱动因素的确定。烟叶生产具有较鲜明的特殊性，即实质上是采用“公司+合作社+烟农”的模式进行生产。烟草企业只能引导不能强制烟农生产什么、生产多少、怎样生产，只能借助各种补贴或支持措施予以激励，从而形成较复杂、也较模糊的合作关系。因此，有必要区分、明确烟叶生产流程作业中需由烟草企业承担的管理费用。基本方法一是从资产的产权归属状态上确定，即按照“谁所有、谁管理、谁负责”的原则确定成本费用的承担责任。如一些烟叶生产用的固定资产虽是由烟草公司投资建成，但只要稳定移交给合作社或烟农，则该资产产生的后续性费用就不应由烟草企业承担、不应纳入其预算管理。二是从烟草行业的相关政策或烟草企业的相关管理制度进行判断。如化肥供应作业中的采购补贴，有些地方给或不给、因其具体管理措施而异。

作业成本驱动因素（cost driver）分为作业动因与资源动因。前者是指成本对象如产品所需要的作业种类及其数量；后者是指单位作业所需耗用的资源及其数量（综合为成本），故也可理解为作业数量动因与单位作业成本动因。对于烟叶生产流程作业中的每一项成本费用项目，都确定其数量动因与单位成本动因。如化肥供应作业中的运输费，确定每亩烟叶生产的各种化肥需要用量及其合计数（反映为单位“吨/亩”）与每吨化肥运输所需的成本（反映为单位“元/吨”）。

（3）烟叶生产流程作业成本及其动因定额标准的确定。确定作业成本预算标准的依据，按照优先次序：国家、烟草行业、省级公司的制度所确定的标准，当然是制度层级及效力越高的越应优先遵循。如国家局确定的烟叶基础设施建设项目的现有补贴标准，即便在一些地方显得不合理、不符合当地实际情况，也得遵照执行确定的标准。如烟叶生产专用物资运输费定额标准，应依据当地运输市场价格予以确定或调整。即根据自身历史性数据，再考虑制度或市场条件的要求适当调整，如办公经费等。烟叶生产流程作业成本的数量动因定额，与单位作业成本动因定额分别确定后，即可确定作业成本的定额标准。

（4）建立新预算体系与原预算体系之间的衔接转换关系。基于作业成本定额标准的新预算体系较好地实现了“业务与财务（预算）的结合”，有利于系统地开展烟叶生产的预算编制与执行工作，减少预算遗漏、偏误的风险。但烟草行业内仍以原来基于财务核算的预算体系，实现下级预算的上报、汇总与调整工作，因而需要在二者之间建立衔接转换关系，以使新预算体系能兼容现有的预算管理体系。根据各项作业管理项目的性质、涵义、范围等进行判断，与原来的“烟叶费用预算”“烟叶产前投入补贴预算”“烟叶基础设施建设项目补贴预算”及其项目建立一一对应关系，实现了衔接转换关系，并将原先分散的预算结合为一体化。

（三）经验与收获

作业成本法在烟叶预算管理应用结果表明：预算执行数与预算数之间的差异比原先要小。说明“基于作业的烟叶生产定额标准体系”更有利于预算编制的科学性与准确性，具有更多的相对优势。endprint

（1）更易于业务部门及其人员理解要实现既定工作目标所需做的事，从而更系统地实现预算的编制。相对而言，业务部门及其人员对原来基于财务核算项目的预算项目的涵义与范围界定不容易理解，对相关耗费的预算也比较模糊与零散，既缺乏清晰、便于理解的逻辑主线，也缺乏细化的数据基础。

（2）更有利于对烟叶生产业务流程及其作业成本动因清晰，并对其合理性进行动态审查，逐步消除过去成本预算中不合理成分及其后续性影响。

（3）更有利于引导烟草企业从优化业务流程及其作业基础层面控制成本。主要通过以下两个基本途径实现：一种是消除效果不佳的作业，如烟田翻耕作业。在湖南不少烟叶生产地区是春季多雨的天气，翻耕后泥土松软、不利于种植，既多花费人工又不利于后续作业，而翻耕后的种植效果也并不明显、至少难以被烟农所信服，因而烟农的抵触情绪很大。因此，要么取消该作业，则其成本每亩翻耕补贴自然节省；要么在证明翻耕作业的确能显著地提高烟叶质量、烟农种植效益的前提下适当增加补贴，以弥补该作业导致的增量成本。另一种途径是提高作业的效率。包括减少作业的数量与降低单位作业的资源消耗量。如在烟叶收购作业中，可通过优化物理空间布局及人员配备结构，减少某些工序上的人员数量、人员作业劳动强度等方式。这样有利于提高作业效率、控制烟叶收购作业发生的成本。又如可通过强化收购作业中的质量检验减少仓储中的抽验过磅、验级归堆等作业数量，从而提高整体流程作业效率。

（4）更有利于引导烟草企业从作业层面对员工绩效进行客观、合理的评价。以往的绩效评价过于注重直接的、显性的、结果性的绩效，是狭隘的、片面的、滞后的。而基于作业的绩效评价则更强调过程性与全面性，更有利于从员工本职工作“原生态”地作出客观评价。如仓储作业中的租赁费，固然较好地控制了成本，但如果进一步地考虑到作业数量（仓储量），则相关管理人员的工作绩效更应得到肯定与表彰。更进一步考虑到仓储是种长期性的作业，那么利用烟草企业的资金优势，并购一些社会上的闲置仓库能带来长期效益，既长期性地节省了每年的仓储租赁费、仓储场地不集中导致的转仓费用，也大大减少仓储场地频繁变动所带来的各种风险。如管理上的混乱、出租方的涨价威胁等。

三、结语

上述应用表明：作业成本法可以应用于烟草企业的烟叶生产及其预算管理并发挥其自然优势，如提高预算编制、执行与控制的准确性与系统性，引导企业主动地、动态地优化其业务流程及其作业结构、提高作业的效率与效果。这也为烟草企业在其他业务如销售物流业务中推广应用作业成本法提供了经验与借鉴。endprint