合并财务报表准则变化及影响

吴硕

【摘要】2014年新版企业会计准则颁布并实施，对于长期存在的难题和争议点——合并财务报表，专门颁布了第33号准则。本文围绕新合并财务报表准则相比旧准则的变化，从合并主体、合并范围及合并程序等方面分析变化及其带来的影响。以期对实务中有关合并财务报表的疑难问题及争议提供参考。

【关键词】合并财务报表 新版企业会计准则 企业合并

财政部对原有准则进行了修订，于2014年2月重新颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，自2014年7月1日起实施。这次准则究竟在哪些关键点发生了转变 这些转变将产生哪些影响 对合并报表的实务操作将有哪些指导？本文进行解析。

一、合并主体及范围

（一）合并主体

财务报表的合并主体在新版准则中有两大变化：一是2014版准则（以下简称14版准则）将母子公司用“主体”指代，而2006版的准则（以下简称06版准则）中则将母子公司单纯的定义为“企业”，这不只是文字的转变。财务报表反映的应该是经济实体在财务方面的信息，而“企业”界定的则是法律实体，相比较而言，“主体”一词的概念更为宽泛，更多的是从经济实体的角度予以界定，因此，也更为确切；二是14版准则更为详细地罗列了子公司的情形“含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等”，这明显考虑了中国资本市场上新出现的实际情况所列举的实体，即特殊目的实体。

特殊目的实体是中国资本市场上出现的新情况，有着自己独立的操作方式，运作很大程度上是不受投资方决定的。而旧准则规定投资方如果要合并控制另一方，必须能决定其“财务和经营政策”，这样投资方是不能控制特殊目的实体，这显然有悖于实际情况。所以新准则对合并主体范围的细化说明很好地解决了这个一直存在的矛盾，符合国情也更具操作性。

（二）合并范围

（1）控制。06版准则中，“控制”定义强调的是一个企业对另一个企业财务和经营政策的决定权，以及有权力从中获取利益。而14版准则对该词赋予了全新的定义，下面将从权力、回报以及两者关联的角度来分析。

权力。权力是一种现时的能力，能主导被投资方的相关活动，这种活动往往能从很大程度上影响被投资方的回报。如有一个设计院和一个工程施工公司，共同成立某公司以设计和施工玻璃幕墙为主营业务。设计院负责玻璃幕墙的立体图纸设计，工程公司则负责工程项目的投标和施工。在这种情况下，两个投资方需要考虑的问题是：第一，到底是设计还是施工才是显著影响被投资方回报的活动？第二，自己能否主导这些活动？

回报。新准则拓宽了“回报”外延，使其变得更广泛。一方面，这种回报不仅包括直接回报（如股利等），也包括间接回报（如协同效应、商誉等）；另一方面，新准则还特别指出，该回报指的是一种“可变回报”，这是一种有正有负、且会随着被投资方的业绩增减而变动的回报。同时还强调合同安排的实质回报才是投资方所需考虑的对象，回报的法律形式则不是评估对象，这也体现着实质重于形式原则。

权力与回报的关联。强调权力和回报之间是有因果关系，即通过这种权利来获得回报，且权力影响回报的大小。投资方的权力如果是为自身所有、为了自己谋取回报，则投资方是委托方；反之，如果该权力是接受委托得来的，并且是为了他方谋取回报，则投资方便成了代理方。这进一步引出了一个实务界经常会出现的委托代理难题。14版准则给出了解答：只有当投资方是委托方的时候，这时的投资方才有控制权。究其原因，当代理方充当投资方时，所获得的决策权是委托方赋予的，所做的只是代表并服务于委托方，这样便不拥有可变回报，因而也就无法真正控制被投资方。这解决了实务界长期存在的一个争议，即控制权在委托他方经营（承包）条件下该如何判断的问题。

（2）控制程度。14版准则在限定被投资企业时新增了控制程度标准，只有当投资方对被投资方的控制程度达到“实质性控制”时，才有将被投资方财务报表合并到集团报表的必要。只要是母公司所控制的子公司，无论其经营规模、营业收入、股东权益是多是少，都要纳入合并范围之内。一直以来不纳入合并范围的小规模企业、商业银行、商业保险等行业失去了其特殊性，都需要按母公司的标准进行财务报表的合并。

新准则规定母公司不仅要在法律上、更要在实际意义上完全控制子公司，有着极其积极的影响。在这项规定下，全部母公司控制的子公司，都要进行合并核算。这对子公司财务数据的核算变得精准严格，有利于提高母公司财务指标的真实性。子公司作为母公司主要利润来源和投资目标，无一例外全部列入合并范围，有利于整个集团企业真实而完整地掌握经济状况。

（3）投资性主体。综观14版新准则，对子公司的合并范畴予以扩大，即只要是实质性控制的子公司均应纳入合并的范畴；而对母公司的合并范围却有所缩小，这集中体现在当母公司是投资性主体的时候。资本市场上典型的投资性主体，包括基金等创新型投资机构、私募股权机构等，由于管理子公司的方式较其他非投资性主体而言有所不同。而依据新准则，这类主体不用提供包含其子公司的合并财务报表。当然如果其子公司是专为其投资活动提供相关服务，则必须将这部分子公司纳入合并财务报表范畴；除此以外的其他常规子公司，只需按投资的公允价值计量，并将变动计入当期损益即可。

新准则体现了我国对国际经验的借鉴。美国等资本市场和金融发达的国家，对投资性主体合并财务报表一直有“特殊优待”。14版新准则对这类主体的特殊处理，有利于提高财务报表的有用性。

二、合并程序

（一）扩大合并内容

06版准则规定，首先要对子公司的长期股权投资作出调整处理，主要依据权益法，再由母公司编制合并财务报表；而14版准则要求母公司在整体上将集团企业，视作一个独立而完整的会计主体编制合并报表。无论子公司的效益怎样，股东权益是正是负，只要能被母公司所控制，都应被列入母公司合并报表中，新版准则不重点考虑股权比例，而是“兼收并蓄”。实务中，一直存在着母公司将部分子公司的相关财务经营指标剔除出合并内容的情形，这种为了整体企业集团的利益而牺牲子公司利益的行为，使得许多子公司成为母公司利益调配工具。因此，新准则的这项规定，有利于提升子公司财务状况与经营业绩的透明性，更有利于母公司对子公司控制的强化。endprint

（二）超额亏损处理

若子公司产生超额亏损，如果子公司的少数股东在期初所有者权益中所占比重，小于该少数股东本期应负担子公司的亏损部分，依据旧版准则应该看公司的规章或协定，是否规定了少数股东有责任负担这部分亏损。如果规定其有责任，则该项余额应冲减少数股东权益；反之，则应冲减母公司的所有者权益。新版准则规定，即使公司规章或协定没有规定少数股东负担亏损的责任，该项余额仍应冲减少数股东权益。这种修改有两大裨益：其一，母公司不需全额承担子公司的超额亏损，保证了母公司只对子公司承担有限责任；其二，遵从新准则规定后的合并净利润能更合理地反映集团企业的经营业绩。

（三）调整合并抵消项目

对于子公司持有母公司股份这种特殊情况，06版准则采取的是“交互分配法”，具体操作即抵消掉长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中享有的份额；14版准则则采用了新的方法：即规定将子公司持有母公司的股份作为集团企业的库存股，以“减库存股”列示在合并资产负债表的所有者权益项下。

相比于旧准则的“交互分配法”，新准则的处理更简便，易于为财务人员理解与操作。这种处理也引起了一些争议。“随着我国资本市场的发展，集团内部交叉持股会频繁发生，持股比例会增加，只有交互分配法才能更准确地列示合并财务报表上的净利润和少数股东利润”。笔者认为，既然2014版准则的理论基础已经从原来的母公司理论转变成经济实体理论，那么对这类特殊事项也更应采取体现经济实体理论的交互分配法而非体现母公司理论的库藏股法。

三、结语

本文仅对新准则中合并财务报表部分作出解析，望2014版准则能为实务界长期存在的合并报表难题给出更详尽的指导，企业尤其是上市公司应严格执行准则，并在实践中发现新问题，以进一步完善准则。

参考文献

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编辑：彭秋龙endprint