国际会计准则经验借鉴下我国集团公司财务合并相关问题探析

王霜君

重庆交通运输控股（集团）有限公司 重庆 401121

国际会计准则经验借鉴下我国集团公司财务合并相关问题探析

王霜君

重庆交通运输控股（集团）有限公司 重庆 401121

集团合并报表编制是一个系统的、链条式的会计处理过程,而其中合并范围的确定是编制中最重要的因素之一。合并财务报表准则的合并范围的划定标准,以及具体会计处理方法的选择,在整个集团的财务合并报表过程中非常重要,是编制报表的前提与基础。但是由于规范的局限与在现实经营中遇到的特殊问题间的鸿沟,合并范围的确定存在着一定的困难,需要业界不断地对准则进行更加透彻的理解学习与改进完善。本文在分析国际会计准则变迁的基础上,对我国集团公司财务报表合并范围的确定标准进行了研究。

国际准则 集团公司 财务合并

1 、国际合并会计准则的发展变迁

1.1 美国会计准则

美国会计准则（GAAP）,美国会计准则的制定,主要由美国财务会计准则委员会负责,其规范性文件出现在1959年,由美国会计程序委员会所颁布的《第51号会计研究公报—合并财务报表》也就是ARB51,提出合并主要基于多数的股权控制,同时排除了“暂时性控制”与“非同质子公司”的合并;接下来1987年的10月,美国财务会计准则委员会发布了SFAS94号,对之前的文件进行了修正,提出了“控制权”的概念同时删除了对于“非同质子公司不予合并的规定”,总体来讲是对合并范围的放宽;1999年2月,美国财务会计准则委员会再次发布《合并财务报表的目标和政策》的修订意见稿,将同时强调多数股权和具法定控制的要求变化到具“实质性控制权”;在2002年6月28日美国会计准则委员会单独发布了关于合并中特殊目的实体的相关注意事项并且提出了可变利益实体这一新概念;而在2003年12月24日发布的根据解释函收集意见后编制的FIN46修订版中更加明确地解释规范了关于可变利益实体的理解与合并处理方法。

纵观美国会计准则中关于合并范围的变迁历程,不难得出美国的会计准则委员会严格遵循了“实质重于形式”的原则进行准则的修订与更新,从最早强调多数股权到强调法律形式这种重视“形式”的合并标准到后期以“实质性控制”作为判断依据;另外整体对合并范围的规定是呈放宽的趋势,这点可以从减少了“非同质子公司不予合并”的规定、将特殊目的实体、表外融资结构体等可变利益实体均纳入合并范围中看出。

1.2 国际会计准则

国际会计准则（IAS）是由国际会计准则委员会制定发布的。最早在1980年以前发布的《国际会计准则第3号—合并财务报表》中就有对合并范围的规定;1989年4月份时,准则委员会在此基础上专门发表了IAS27要求母公司应将除“暂时性控制”或者长期在严格限制下经营的附属公司以外可以控制的全部子公司均纳入合并范围;1998年时,IASC下设的解释委员会发布了解释公告,特别规范了关于“特殊目的实体”也应予以合并同时介绍了相关处理方式;在2001年准则委员会发生了改组,成为全新的国际会计准则理事会,之后的2003年12月发布了具有普遍适用性的IAS27（2003）,该文件将仅依靠表决权来进行判断的标准扩充至了强调“实质性控制”,同时也删除了关于“非同质子公司不予合并”的规定,放宽了合并的范围。

与美国会计准则类似,国际会计准则的发展历程也是一个逐渐放宽规定的趋势。但是在对“非同质子公司处理”、“特殊目的实体的解释”等方面的更新明显略滞后于美国的会计准则,但是作为国际上领先、有世界地位的会计准则,国际会计准则仍在规范“实质性控制”等方面具有很强的指导意义,值得我们借鉴学习。

2 、集团公司财务合并范围确定标准

2.1 对“实质性控制”的理解

2014版的会计准则第33号,虽然也强调了合并财务报表的合并范围应以控制为基础来确定,但是对于“控制”的具体定义进行了改进,强调了构成“控制”的三要素,即“对相关活动拥有权力”、“享有可变回报”以及“可以用拥有的权力来影响可变回报金额的大小”。此处,新准则引入了“相关活动”这个新概念,是指在评估投资方与被投资方的关系时,能够对被投资方回报产生重大影响的一些活动,通常包括商品或劳务的销售购买、资产的处置、金融资产的管理、研究开发活动及融资活动等。

除基本的三要素外,应当综合考虑相关的事实、情况,例如考虑被投资方设立的目的、被投资方的相关活动及如何对这些活动进行决策、投资方可否利用自己的能力影响被投资方的可变回报的金额、两方与其他方的关系等实际情况,一旦对“控制”的判断出现变化后,投资方应当进行重新的评估;三因素中的“拥有权力”强调的是现实权利或者说一种能力,无须管投资方是否真正地行使了这项权利;而当被投资方出现两个或两个以上投资方时,主要看谁是主导投资方,判断标准为能够对被投资方的回报产生的影响更加重大的一方即为主导方,享有实际的控制权。

以上评估实际是新准则的“实质性控制”的再一次强调,也就是投资方是否在实质上能够控制被投资方并且通过此影响自己获得的回报的金额。准则中延伸为两个新概念“实质性权力”以及“保护性权力”,也就是说要重点考察投资方与其他方分别对于被投资方的“实质性权利”哪方占据上风以及如仅享有“保护性权利”,则不应判断为实质性控制。具体探究,实质性权利是指持有人在具体的执行过程中居于有判断的权利,判断时要全面考虑相关因素,包括持有人行使该项权利中途是否遇到条款、法律条例等方面的阻碍;权力由多方持有或者需多方同意才可行使时,是否存在有效机制使权利顺利地被行使并且使执行人从中获利。

2.2 对“拥有权力”的判断

在规范母公司对子公司的控制时,新准则将“母公司可以控制被投资单位”改进成“投资方对被投资方拥有权力”,这一点改进与新准则推行“控制”三要素之一的“拥有权力”相辅相成。在具体规范判断标准时,新准则按照投资方表决权分了三种情况进行探讨:

半数以上的控制权。两种构成,一是投资方直接持有被投资方半数以上表决权;二是表决权持有数量虽在一半以下但是通过与其他拥有表决权的持有人,达成协议能够实际控制半数以上的表决权,在实质上说,就是构成了半数以上的控制。这两种情况下应当直接将被投资方作为投资方的子公司纳入合并范围。

半数以下的实际控制权。这种情况下不能一概认为被投资方无须纳入合并范围,而应该综合考虑实际的情况来进行审慎评估。例如,投资方的表决权相对于其他方持有份额的大小、是否存在潜在表决权、其他合同中是否有规定实际权力,通过以上分析,如果投资方的表决权其实相对于其他方来说仍有能力来主导被投资方的相关活动,则认定投资方对被投资方拥有权力,被投资方应纳入合并范围。

表决权实际上无法对被投资方产生重大影响。当表决权只能影响被投资方的日常行政工作方面决定时,应当参考约束相关活动的合同安排来评定权力持有人是否“拥有权力”,若参考相关资料后表决权持有人自身实际只能影响被投资方与经营管理无关的其他方面,则不应将被投资方纳入到合并范围中。

在实际的会计处理中,有可能遇到无法判断投资方的权力是否应当视作对被投资方“拥有权力”,则此时也应当结合具体的情况,评估投资方是否有能够主导被投资方的相关活动的证据,进而去判断“是否拥有”。如以上证据可以被找到,则可以认定投资方对于被投资方具有实际的拥有能力,此时被投资方理应被纳入合并范围,反之相反。

2.3 对“可变回报”概念的更新

新准则三要素之一的“可变回报”属于新引入的概念,通常投资方从被投资方处获得的回报都是随被投资方的业绩变动而呈正相关变动的,而该回报在认定过程中应当不专注于其法律形式,更加重要的是基于合同安排的实质,这也与新准则中“实质重于形式”的观点不谋而合。

2.4 对特殊主体的认定

在就“控制”概念而言,准则所针对的对象是被投资方整体,但是在实务操作中也有可能有个别情况,如被投资方存在单独主体或者投资方自身属于投资性主体,这两种情况都不能一概而论地将被投资方纳入到母公司合并范围中。具体区分为:

单独性主体（针对被投资方）。如某一部分的资产存在仅仅为了偿还该部分自身的负债且是偿还的唯一途径,并不能用来偿还其他部分的负债时,或被投资方整体的其他方不享受该部分资产相关权力时该部分应当被认定为被投资方可以分割的部分,也就是单独主体。新准则规定,母公司应将其全部子公司纳入财务报表合并范围中,包括母公司控制的单独主体。

投资性主体（针对投资方）。准则定义了当母公司设立目的是向投资方提供投资管理的服务;从投资处获取资金,最大的经营目的是通过资本增值及投资收益等方式,让投资方取得回报;对所有投资的业绩,通过以公允价值进行考量与评估时母公司属于投资性主体。这种情况下,通常投资方并不是该主体的关联方且其所有者权益是以股权或者相似的权益方式存在,此时不应该进行相应的合并处理。反之若经判断母公司自身不属于投资性主体,则应将起控制的所有主体包括通过其投资性主体间接取得控制的子公司们纳入财务报表的合并范围。

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[3]刘化磊.对集团公司合并财务报表中的不足及建议[J].财经界(学术版),2014,22:187.

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