政府购买会计审计服务的绩效评价研究

王生交

2013年国务院《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》中规定，加强政府向社会力量购买服务的绩效管理，严格绩效评价机制。2014年，财政部等部委联合发布的《政府购买服务管理办法（暂行）》中明确，会计审计服务、财务审计成为政府购买服务的主要内容，加强政府购买会计审计服务中的绩效评价成为必然。梳理政府购买服务绩效评价的研究现状发现，国外研究已形成了较为完整的理论体系，但国内研究尚处于起步和探索阶段，还未形成全面系统的认识，更没有形成理论体系，而涉及政府购买会计审计服务的绩效评价更是少之又少。因此，加强政府购买会计审计服务绩效评价研究，既是绩效评价理论研究的必要补充，又是政府购买会计审计服务实践发展的需要。

一、政府购买会计审计服务的绩效评价

（一）政府购买会计审计服务的绩效评价内涵

政府绩效是指政府相关活动或项目的投入、产出和结果。政府绩效评价既要虑政府投入的效率、效益指标,又要考虑社会公正、服务满意等指标。政府购买会计审计服务是政府购买服务的重要组成部分，其绩效评价应根据预先设定的绩效目标，选择适当的评价标准，设置合理的评价指标，运用科学的评价方法，对购买会计审计服务的投入、运作、产出和效能进行客观公正的综合评价。绩效评价是政府购买会计审计服务的基础性工作，评价指标由定量和定性指标构成，评价结果可直接影响到政府购买会计审计服务等项目的调整、控制和经费投入，对于促进政府购买会计审计服务的健康发展具有积极意义。

（二）政府购买会计审计服务的绩效评价原则

1.科学规范原则。绩效评价应高度重视财政资金使用的经济性、效率性和有效性，严格遵守绩效评价制度，科学运用评价方法，合理设计评价指标体系，简化绩效评价程序，准确反映政府购买会计审计服务在投入、运作、产出以及效能等方面的实际状况。

2.公正公开原则。绩效评价应当真实、客观、公正，标准统一、资料可靠，依法公开并接受监督。公开购买第三方绩效评价服务的具体项目和内容，按政府采购规定的程序，择优选择信誉良好、执业规范、专业和管理水平较高的第三方机构，提高评价效率和质量。

3.绩效相关原则。政府购买会计审计服务的绩效评价，应当针对投入、产出绩效进行，评价结果应清晰反映投入、产出绩效之间的紧密对应关系，包括过程评价和结果评价。过程评价包含购买会计服务和经费使用过程，结果评价包含服务效果、经费使用效果及满意度评价。

4.定性定量原则。定性指标主要由评价主体对政府购买会计审计服务项目的状况进行评判，综合反映购买会计审计服务项目的本质和总体情况。定量指标则是通过实地测量和调查，获取政府购买会计审计服务项目的相关数据。通过定性与定量指标相结合，获得政府购买会计审计服务项目全面而有效的评价结果。

（三）政府购买会计服务的绩效评价流程

在政府绩效评价中,大多从政府的角度来确定评价内容和目标,期望构建普适性的绩效评价指标体系。普适性的评价指标体系无法涵盖所有项目，而政府购买会计审计服务的独特性决定了其评价指标体系的特殊性。根据政府购买会计审计服务的实践经验，其绩效评价流程一般为:第一,结合会计审计服务类型确定评价指标;第二,确定绩效标准，也就是明确每个评价指标不同等级的绩效耍求;第三,制定绩效评价方案;第四, 实施绩效评价方案;第五,运用绩效评价结果;第六, 评估与反馈绩效评价。

以“公众满意度”作为衡量政府绩效的思想源于新公共管理运动。政府购买会计审计服务满意度是指社会公众对会计审计服务的可感知效果与其期望值比较后所形成的一种量化指标。由于社会公众的期望值受诸多因素影响,因此社会公众满意度是一个变量。服务满意度主要指政府购买主体满意度和服务对象满意度两个指标。

（四）政府购买会计审计服务绩效评价的意义

对政府购买会计审计服务进行绩效评价是为了促进购买服务的健康发展，保证购买服务的质量和效果，提升注册会计师行业的地位和公信力，引导政府购买会计审计服务的发展。同时，对于加强党风廉政建设，促进政府简政放权，提高政府运行效率,降低政府运行成本，转变政府职能具有重耍意义。

1.降低政府购买会计审计服务成本。政府购买会计审计服务的资金来源于公共财政，以最少的财政资金获得最大的会计审计服务，是政府购买会计审计服务的目的所在。政府购买会计审计服务绩效评价要求政府必须制定合理、合法的购买预算，明确购买服务程序和标准，为社会公众监督购买会计审计服务提供参考标准，有效约束购买会计审计服务的随意性，降低购买会计审计服务的运行成本。

2.提高政府购买会计审计服务效率。绩效评价为政府购买会计审计服务竞争机制的形成提供了保障。政府通过事先制定购买会计审计服务的内容和目标，确立购买会计服务招标和会计师事务所竞争的基本格局；通过对会计审计服务过程和结果的评价，保证了会计审计服务供给的有效执行；通过政府购买会计审计服务的预期目标与会计师事务所的服务结果进行比较，保证了会计审计服务目标的实现。

3.实现政府购买会计审计服务的预期效果。购买会计审计服务绩效评价有助于促进政府良治和促进注册会计师行业做强做大。在政府购买会计审计服务绩效评价中，通过合理的标准设计和评价程序，可以使政府更好地将市场竞争机制寓于会计审计服务当中，有效推动政府职能的转变；也有利于促进注册会计师行业新业务、新领域的拓展，使注册会计师专业服务全面地渗透到政府绩效管理中，提升注册会计师行业的地位和公信力。

二、政府购买会计审计服务绩效评价指标体系的构建

（一）政府购买会计审计服务绩效评价指标体系的构建思路

在我国,众多绩效评估专家对政府购买公共服务绩效评估的指标设计进行了相关研究。魏中龙（2011）分别从政府、服务供给机构和服务受众三个利益相关方,设计出了评价指标体系。王春婷（2012）从政府成本、服务效率、社会公正度与公众满意度等方面分析了政府购买公共服务的构成要素。与此同时，我国地方政府在购买服务实践中纷纷探索设计出了绩效评估指标体系：2012年《安徽省政府购买社会组织服务绩效评估实施办法（试行）》将机构建设、项目管理、服务质量和社会效益作为绩效评价的四个指标；2012年《佛山市政府向社会组织购买服务绩效评价暂行办法》，从前期准备、实施过程和项目绩效三个方面进行评价；2013年《杨浦区政府购买社会组织公共服务项目绩效评估表》，分别从完成情况、服务满意率、财务状况、组织能力、人力资源、综合能效等方面进行评价；2014年《蚌埠市政府购买公共服务项目绩效评估实施办法（试行）》对服务项目的考核评估，从项目完成情况、服务满意率、财务状况、组织能力、人力资源、综合效能等六个方面进行考察、评价；2014年《遂宁市政府购买公共服务绩效评价暂行办法》，规定购买服务绩效评价的内容为前期工作、实施过程、绩效结果和满意度。

上述政府购买服务绩效评价指标体系虽然千差万别,但是并不矛盾,因为每个指标体系构建的原则和依据有所差别,有的指标是基于政府职能的角度设计,有的指标遵循了效率、效果和公平的原则,有的指标是按照项目的发展过程构建。在构建政府购买会计审计服务的绩效评价指标过程中,既要借鉴政府购买服务绩效评价指标设计的共性因素,又要充分考虑到会计审计服务的特性。政府购买会计审计服务的绩效评价,不仅要评价政府的行政绩效,还要评价会计审计服务的质量与效果,因此应当从效率与效果指标出发,以政府投入、服务效率、社会公正度与服务满意度为基本评价内容。其总体思路是：构建评价指标体系→确定指标体系权重→确定评价标准→建立评价数学模型→进行数据处理→分析评价结果。依据政府购买服务的4E原则，本文尝试构建政府购买会计审计服务的绩效评价指标体系，以推动政府购买会计审计服务的绩效评价工作。

表1 政府购买会计审计服务绩效评价指标

（二）政府购买会计审计服务绩效评价指标构建的理论依据

西方国家财政支出绩效评价的基本理论是3E评价法。3E评价理念源于1995年T.芬维克(Terry Fenrick)提出的经济(Economy)、效率(Efficiency)和效果(Effectiveness)三因素评价法，也就是在政府购买服务绩效评价中应该考虑的三个层面。福林（1997）在3E基础上提出了4E评价法，增加了公平（Equality）因素，改善了3E重视经济、效率、效果等硬指标，不太关注公平、民主等软指标的问题。4E按照经济、效率、效果和公平四个层面对政府购买服务的绩效进行评价。对于政府购买会计审计服务的绩效评价来说,经济指标要求政府以尽可能低的资源投入,提供既定的会计审计服务；效率指标是指政府购买会计审计服务过程中的资源利用效率，如提供会计审计服务的数量、质量和单位成本等；效果指标反映了会计审计服务项目实现目标的程度,比如服务对象的满意度、目标的达成度等；公平指标则是会计审计服务的成果在社会中的公平分配等。

三、政府购买会计审计服务的绩效评价指标设计

政府改革的主要目标是简政放权，实现小政府大服务，逐步转为服务型政府。随之而来的政府绩效评价要求以政府为中心转向以公民为中心,以效率为标准转向以效果为标准,以政府利益为重转向以社会利益为重,更加注重社会公众参与和社会效果,以实现政府绩效评价的目标。因此,在设计政府购买会计审计服务绩效评价指标时，既要重视购买会计审计服务的投入与效率,又要维护社会公共利益和社会公平,通过社会公正度和服务满意度来衡量政府绩效的价值取向。基于上述因素,构成政府购买会计审计服务的绩效评价指标有：政府投入、服务绩效、社会公正度与服务满意度。详见表1。

（一）政府投入评价指标

政府投入主要是指政府购买会计审计服务的财政资金和人力资源,分为财政资金投入和人力资源投入两个指标。财政资金投入指标主要考察政府对项目的资金支持力度,包括政府财政资金的保障能力、政府预算资金到位率和政府购买会计审计服务投入增长率三个指标。财政资金的保障能力越强、预算资金到位率越高，说明政府越加重视购买会计审计服务，政府职能转移也就更加坚决和快速。而政府购买会计审计服务投入增长率越高，说明政府购买会计审计服务的面越广，购买规模的增加才能显现购买效果，购买会计审计服务对经济运行的影响才会加大。人力资源投入指标主要考察购买会计审计服务时，在人力资源方面的投入力度,包括人力成本占项目总经费的比例、购买会计审计服务人员经费降低率、专业人员占工作人员总数的比例三个指标。人力成本指政府购买会计审计服务过程中发生的工资经费和公共经费，人力成本占项目总经费的比例越小，则说明政府采购效率越高。

（二）服务绩效评价指标

效率就是投入与产出的比例,强调的是以最少的投入取得最大的产出，高效率意味着低成本、高回报和高利润。政府效率的评价主要是成本效益分析,关注的重点是投入产出率，也就是购买服务能否取得良好绩效。政府购买会计审计服务的效率,可以从财政资金使用绩效和承接主体服务绩效两方面进行考察。财政资金使用绩效体现在购买会计审计服务预算资金的节支额、预算资金的节支率、行政效能的提升率和目标达成率。政府购买会计审计服务的节支率和节支额表示政府购买服务节约资金的程度，该指标数值越高，则说明政府购买会计审计服务达到了预期的节约目标，但是高节支率并不是政府购买会计审计服务的最终目的，只有同时提升政府行政效能和实现预期会计审计服务目标，才能说明购买会计审计服务的财政资金使用绩效显著。承接主体服务绩效体现在会计师事务所的服务能力和服务质量方面，服务能力指标包括会计师事务所的等级类别和会计师事务所的社会信誉，承接主体应来自财政部门经遴选建立的会计师事务所库，而服务质量指标主要由会计师事务所合同履约率、目标达成率构成，合同履约率越高表明合同执行越有效，目标达成率也就越高，承接主体的服务质量也就高。

（三）社会公正度评价指标

在实现社会公正方面，政府肩负着弥合社会矛盾、维护社会稳定、推动建立公正社会的使命。因此，政府应当以维护公共利益为目标,通过优化配置资源实现社会公正。政府购买会计审计服务时的社会公正度指标主要有购买制度公正、购买方案公正和购买程序公正三项。购买制度公正包括政府购买会计审计服务管理细则、工作机制和年度计划，政府只有颁布购买会计审计服务管理制度，建立购买会计审计服务工作机制和制定详细的购买会计审计服务年度工作计划，其制度公正性才能得到社会公众的认可。购买方案公正包括购买方案科学合理、绩效目标明确和购买方案中验收、督查、评价机制健全，购买方案考虑越周全、越科学合理，社会公众越认可，其方案公正性也就更显著。购买程序公正体现在政府购买会计审计服务招标公告发布率、政府购买会计审计服务公开招标率和政府购买会计审计服务合同签署率指标。政府购买会计审计服务的公开透明度直接影响着服务对象心目中的政府形象和对购买服务的满意度，因此政府购买会计审计服务公开招标率越高，则政府行政公开透明的印象就越好，反之对政府的信任度就会下降，其负面效应就会影响到政府的形象，降低政府的公信力。

（四）服务满意度评价指标

以“公众满意度”作为衡量政府绩效的思想源于新公共管理运动。政府购买会计审计服务满意度是指社会公众对会计审计服务的可感知效果与其期望值比较后所形成的一种量化指标。由于社会公众的期望值受诸多因素影响,因此社会公众满意度是一个变量。服务满意度主要指政府购买主体满意度和服务对象满意度两个指标。购买主体满意度是指购买主体对购买会计审计服务过程、数量和质量的满意度，购买主体满意度越高，表明认可承接主体在服务过程中的流程、数量和质量，实现了购买会计审计服务的目标；服务对象满意度是指服务对象对服务过程、数量和质量的满意度，这里既有对购买主体在购买过程中的招标、合同签署、资金到位和目标设定的认可，也有对承接主体在服务过程中的规范服务、服务数量和质量的认可。

综上所述，我国对政府购买会计审计服务的绩效评价研究还处于探索阶段，尚未形成全面系统的认识，更没有形成完整的理论体系，建立适合我国国情、行之有效的政府购买会计审计服务绩效评价体系是必要的。在政府购买会计审计服务绩效评价的内涵、原则、流程和意义基础上，本文借鉴政府购买公共服务的绩效评价实践，考虑政府购买会计审计服务的特性，依据政府购买服务绩效评价的4E评价法，基于政府投入、服务绩效、社会公正和服务满意四个方面，构建了政府购买会计审计服务绩效评价的指标体系，以其对快速推进的政府购买会计审计服务有所帮助。

1.王春婷.政府购买公共服务绩效与其影响因素的实证研究—基于深圳市与南京市的调查分析.华中师范大学.2012

2.贺巧知.政府购买公共服务研究.财政部财政科研所.2014

3.魏中龙.政府购买服务的运作与效率评估研究.武汉理工大学.2011