我国碳审计监管体系建设研究

何丽梅 兰玲瑜

一、引言

随着碳交易市场的设立，碳审计应运而生。所谓碳审计，是对企业碳活动相关问题进行的审计、鉴证等，属于微观层面的碳会计（王爱国，2012），是环境审计的一个分支，是审计主体根据国家法律、法规和政策，运用审计方式方法对有关组织或个人在生产经营、生活过程中消耗含碳元素的自然资源而带来的温室气体排放所造成的环境影响进行独立、客观、公正的审计与鉴证，并出具审计报告的行为（刘惠萍、王爱国，2013）。碳排放权交易的实施需要测算各试点地区碳排放总量控制目标，明确重点排放单位的排放基数，在此基础上分配各重点排放单位的二氧化碳排放配额，其中不可或缺的环节是第三方审计机构对企业二氧化碳排放量的有效审计。碳交易试点地区发改委组织排放单位提交年度二氧化碳排放报告，重点用能单位需经过第三方核查机构审核，政府强制要求实施的碳核查属于碳审计的一部分。

目前，我国提供碳核查的第三方机构都是通过政府备案选拔而来，对企业二氧化碳排放数据进行审计，提高了企业信息披露的可信度。但我国碳审计业务处于起步阶段，发展还不成熟，对第三方机构的监管体系尚不完善，这使得独立第三方碳审计的质量无从保证，不利于政府信息统计及碳交易市场的顺利发展。完善的碳审计监管体系有利于规范第三方核查机构服务及碳排放数据的准确性，有助于帮助政府合理分配重点排放单位碳排放配额，优化资源配置，节约能源，同时促进全国统一碳交易市场的建设。

国内外学者对碳审计进行了相关研究，国外学者Anirban C和Ratnam A（2012）分析了碳审计的重要性，认为碳审计能为投资者、利益相关方提供有用信息。Simnett等（2009）认为随着各国强制性碳排放报告机制的建立，第三方审计既能保障披露的信息质量，又利用审计行业的声誉，提高公众对报告的信任度，帮助组织更好地实现减排目标。Simnett(2009)提出碳审计标准应随其发展不断改进。P.Loreti、Scot A.Foster（2001）等对碳审计框架、目的、审计主体等进行了探讨，认为企业碳排放报告的目的在很大程度上影响企业对碳审计主体的选择，企业在选择审计主体时要更加关注审计人员的专业知识。国外碳审计主体由会计师事务所及其他鉴证机构组成，两者所占市场份额相当(Huggings,2011)。Green和Taylor(2013)对影响碳审计质量的因素进行了分析。国内学者王爱国（2012）、徐爱玲（2014）认为碳审计是碳会计的拓展与延伸，管亚梅（2013）基于免疫系统理论探讨了碳审计模式的构建，金珺（2011）阐述了碳审计框架的构建，李兆东(2010)、卢湘君（2011）、高强（2014）等论述了我国碳审计的目标、内容和发展对策，钱纯（2011）、梁春（2011）等对我国碳审计主体进行了探讨。王爱国（2012）、王帆（2010）通过分析国外碳审计现状，为我国碳审计发展提出建议。刘少瑜（2009）、钱英莲（2010）分别对香港建筑物、煤炭企业等实物审计进行研究。赵放（2014）、赵选民（2012）等分析了我国碳审计现状及存在的问题，并提出发展对策。目前学者对碳审计的研究内容虽然比较丰富，但尚未涉及审计监管问题，同时没有结合当前碳审计市场的现实情况进行分析。本文以现阶段政府组织的碳核查现状为基础分析我国碳审计监管，并结合国外碳审计市场发展经验为我国监管体系的建设提供建议。

二、我国碳审计监管体系现状及存在的问题

现阶段我国碳审计发展还不成熟，试点地区碳审计工作2014年刚刚开始，发展时间较短，各地区发展与改革委员会分别负责组织、监督管理所在地区第三方机构碳核查工作的实施，缺乏完善统一的监管体系，政府在发展中逐步摸索。

表1 我国碳核查监管机构及监管文件

（一）我国碳审计监管现状

各国为改进审计质量而采取的监管措施，根据其执行主体的不同可以分为不同的监管模式。纵观各国实践，审计质量监管模式主要有以下三种：行业自律模式、政府监管模式和独立监管模式。

碳排放权交易及碳审计作为一种环境规制工作，发展初期是在政府引导下强制实施的，其顺利开展需要政府强有力的监控。国家发展与改革委员会作为碳交易主管部门，是全国碳审计监管的主体，各省市级发展与改革委员会-应对气候变化部门（以下简称发改委）依据其第三方核查机构管理暂行办法负责对第三方核查机构及人员的选拔、制定核查指南以及核查报告的复查等工作。试点发改委联合碳交易专家为碳审计监管颁布了一系列文件，包括《碳排放权交易核查机构办理办法》、《碳排放报告核查指南》、《核查报告编写指南》等，规定了碳审计机构及人员的市场准入机制、碳审计工作指南及审计报告的事后检查制度。

由于我国碳审计发展时间较短，行业协会等职业组织尚未形成，只有政府监管一种模式，行业自律及独立监管模式并未建立，各地区监管机构及相关监管文件见表1，列示了我国碳审计主体及监管方式。

1.碳审计监管主体

由于发改委是纯粹的行政部门，对碳交易日常管理和技术管理缺乏经验，因此，北京市和重庆成立了应对气候变化及节能减排领导工作小组，上海、天津、湖北、广东、深圳分别组建了碳排放交易试点领导工作小组（以下简称工作小组），由各地区行政负责人担任组长，各工作小组受发改委领导，以发改委为主导，统筹各部门发挥相应职能。与此同时，发改委联合高校、咨询认证机构等各领域碳交易专家开展碳审计及其相关方面研究，为发改委及工作小组提供决策咨询和建议。从表1可以看出，我国7个碳交易试点碳审计监管机构都是隶属于发改委的领导工作小组办公室，在发改委领导下协调各部门会同碳交易专家制定监管政策，颁布相关文件，仅深圳市发改委将工业行业碳审计监管工作委托市场监督管理局，其余6个试点均未指定专门机构负责碳审计监管工作。

2.碳审计监管方式

发展与改革委员会作为碳审计的监管部门，对该地区碳审计进行事前、事中及事后监管，设立碳审计市场准入机制的同时，制定审计机构工作指南，检查审计报告以保障碳审计质量。

从事前监管来看，7个试点都公布了碳审计机构申请备案的条件，北京、上海和深圳3个地区公布了对审计人员申请备案的条件，湖北、重庆、广东和天津则尚未公布。北京和上海通过组织专家小组对申请备案的审计机构和人员资质进行综合评定；上海和湖北规定核查人员在开展核查工作前应当接受市发展改革委组织的专业培训，取得碳排放核查工作证；深圳地区有关碳审计人员管理办法中单独列示了对核查员的考试要求，由市场监管部门组织核查员考试。各地区发布的文件对机构和人员的要求各不相同，没有形成全国统一的碳审计市场准入机制。

从事中和事后监管来看，各地区主管部门发布了核查指南等文件指导审计机构组织实施企业碳排放量审计工作。除天津外，北京、上海、湖北、广东、重庆、深圳6个试点地区均公布了该地区核查指南，以约束审计机构行为从而规范碳审计工作。北京市监管机构还公布了碳审计报告编写指南，详细规定了报告编制依据及方法，上海还组建了专门工作小组对9家审计机构现场核查工作进行随行检查。

7个试点发展改革委员会在碳排放权交易管理暂行办法、核查机构管理办法等文件中公布了对审计机构、人员及所出具报告的监督管理办法，对审计报告数据变动超过一定标准的进行复查、按一定比例抽查部分审计报告、建立审计机构“黑名单”等信用体系记录违规行为等方式对审计机构实施动态管理，委托第四方碳审计机构对需要复查的审计报告进行审查，对违规机构和人员进行严格处罚。此外，北京和广东组织专家对提交的审计报告进行评价，对评价结果不合格的审计报告则要进行复审。政府掌握了重点排放单位近几年温室气体排放数据，对碳审计报告中数据变化异常的情况进行复审，减少了第三方机构造假的空间。2014年开始，深圳地区重点排放单位可自主选择经政府备案的碳审计机构，审计费用由企业自行承担，其余6个试点碳审计机构均由发改委指定，政府承担审计费用。北京自2015年起，改变政府指派、出资的方式，重点排放单位可从第三方碳审计机构目录库中自行委托碳审计机构，并承担审计费用。企业自主选择碳审计机构模式下，第三方机构竞争加剧使其更加注重自身信誉问题，“黑名单”等信用体系的建立降低了碳审计数据瞒报的风险。

3.碳审计独立性监管

独立性是保持审计工作客观公正的关键，我国7个碳交易试点发布的监管文件中，仅北京、上海、深圳、广东对碳审计机构和审计人员的独立性问题提出要求，审计机构不得为被审计单位提供除碳审计以外的其他服务，审计人员不得同时在两家及两家以上机构担任职务等，审计机构与被审计单位签订审计服务合同前要避免存在利益冲突事项。而天津、重庆、湖北尚未公布有关碳审计独立性要求说明，审计独立性受到考验。

（二）我国碳审计监管存在的问题

1.碳审计监管力量薄弱

碳审计监管有别于传统的财政资金审计监管，其环境专业性较强，需要既有审计经验又有环境知识的人员进行监管，我国碳审计监管由发改委协同碳审计方面专家制定监管文件，并负责实施，但政府监管无论在力量还是技术方面都与现实需求存在差异。发展与改革委员会作为碳审计监管主管部门，并不是碳审计专业认证机构，缺乏机构资质评定经验，对碳审计实务操作不了解，将碳审计报告复查和抽查工作委托给第四方审计机构，不能保障监管工作的独立性，增加了监管工作困难程度。此外，现阶段碳交易试点地区纳入碳核查范围的企业较少，随着碳交易市场的发展，纳入碳核查的企业数量将不断增加，依靠发改委个别部门将难以对碳审计实施有效监控，监管力量薄弱，不能保障碳审计质量。

2.碳审计监管方式不完善

发改委发布的碳审计文件是政府实施碳审计监管的主要依据，7个试点地区分别发布的核查机构管理暂行办法、核查指南等相关文件，公布了核查机构申请备案的条件、核查指南以及对核查报告复查等相关信息，但天津、重庆等地区发布的监管文件尚不完善，对各地区事前、事中及事后监管方式的规定不明确。

从事前监管看,对第三方审计机构、人员的监管要求不完善，且各地区发布的文件中监管要求各不相同。试点地区发布的监管文件中，对第三方机构申请碳审计主体的条件进行了说明，个别地区也提出了对审计人员的考核方式，而现有对机构和人员的市场准入监管以专家审核提交的文件为主，没有实地审查等程序。碳审计机构资质的评定缺乏严格的审核程序，以第三方机构提交的文件作为主要评审依据，并不能全面考核机构综合能力水平。各地区缺乏对碳审计人员的管理，深圳市市场监督管理局组织碳核查员考试，上海市要求核查员必须持核查工作证上岗，北京通过专家综合评定选拔核查员，湖北、广东等地区则并未公布对碳审计员的资质要求，监管文件不完善，政府没有出台全国统一的文件以规范对碳审计机构和人员的监管。缺乏对审计机构及人员独立性要求，没有考虑与被审计机构之间的利益相关性问题，不能保障碳审计报告质量，不利于全国碳审计市场的发展。

碳审计事中监管方面，个别地区组建专家小组对碳审计工作进行随行检查，一些地区缺乏碳审计指南以指导第三方碳审计机构的审计工作。事中监管的缺失，主管部门无法确定审计机构是否持续具备碳审计资格，更不能确保审计机构的审计行为是否规范，加大了审计数据舞弊风险。

事后监管以复查、抽查碳审计报告，建立碳审计机构信用体系等方式为主。发改委委托第四方碳审计机构开展监管工作，对需要复查的碳审计报告进行第二次审查，而并未对第四方审计机构与第三方审计机构以及审计报告编制单位之间的利益相关程度作出说明，这使得碳审计监管工作丧失了独立性，不利于碳审计报告数据真实性的检查。

3.缺乏碳审计独立性监管

我国试点地区经政府备案的第三方审计机构共91家，其中事业单位43家，企业47家，社会团体1家，总体来看，事业单位与独立企业比例相当。但就各地区而言，天津、湖北碳审计机构中事业单位所占比重较大。事业单位的第三方碳审计机构政治关联度较高，被审计单位中国有企业、事业单位众多，不能保障审计机构与被审计机构之间的独立性，而政治关联会对监管机构的监管效率产生影响，不利于保障碳审计及其监管工作的独立性。我国发布的碳审计监管文件中有关碳审计独立性要求较少，仅规定在签订审计合同前，碳审计机构要避免与被审计单位之间有除碳审计以外的交易，审计人员不得在被审计单位任职等事项，未对其他影响利益冲突的事项予以说明。缺乏对利益冲突问题的评估，监管机构并未要求审计机构披露是否存在利益冲突事项，不能对审计独立性实施有效监控。此外，监管机构缺乏应对措施，当发现审计机构与被审计机构存在利益冲突问题后，尚未规定相应的处理办法。对碳审计独立性监管的缺失，使得碳审计报告出现错报可能性加大，降低了碳审计报告可靠性。

4.缺乏审计收费监管

我国碳审计实施的初期阶段，除北京和深圳两试点碳审计费用由企业自行承担外，其他地区碳审计费用均由政府承担，这就加剧了北京和深圳地区碳审计机构之间的竞争。审计机构为吸引客户，不断提高服务质量的同时，利用价格优势占据审计市场，一些机构开展“价格战”形成恶意竞争，在人力成本普遍较高的情况下，审计质量得不到保障。深圳地区碳审计费用由最初政府定价3万下降至1万多，有的机构甚至仅收取6千元审计费；北京地区碳审计费用最初政府定价5万到6万，目前已下降至3至4万，有的审计机构报出更低价格，而其余5省市碳审计费用均价3万左右。在缺乏审计收费监管的情况下，极易出现审计意见购买等现象，碳审计质量在激烈竞争下无法保障，不利于碳审计市场的发展。

综上，我国碳审计监管以政府监管为主，单一监管模式下监管力量显得十分薄弱，发改委发布的碳审计监管文件中对碳审计的监管方式的规定尚不完善，事前、事中及事后监管都缺乏严格的执行程序，此外，对碳审计独立性监管及审计收费监管的缺失为今后碳审计的发展埋下了隐患。为促进碳审计的健康发展，要不断摸索、借鉴国际碳审计监管经验，完善我国碳审计监管体系。

三、香港地区、欧美国家碳审计监管经验借鉴

我国香港地区在2007-2008年度施政报告中明确承诺到2030年能源排放强度降低至少25%，并开始了以建筑物为主的碳审计工作。目前，香港形成了以政府监管为主，自我监管为辅的碳审计监管模式，具有独立的政府监管机构负责碳审计机构和人员的资质评审、审计过程指导等事宜。

香港创新科技署下设香港认可处，并且通过香港认证机构认可计划对碳审计实施监督管理。香港认可处专门负责认证机构资质评审，拥有专业的评审员，依据国际认证机构从业标准发布相关机构资质评定要求。认可处发布的HKCAS02-1、HKCAS02-2（温室企业审定和核查主体技术准则-第一部分、第二部分）、HKIAS 003C（检验机构认可技术准则）详细说明了对碳审计机构的资质要求、审核过程及审计人员能力要求，HKCAS02-3规定了审计过程及方法等，以上准则分别以国际标准化组织制定的ISO14065:2007、ISO14066、ISO14064-3：2006、ISO/IEC 17020为基础编制，并对其进行补充说明。申请获得香港温室气体审定和核查资格的机构向认可处提交相关资料，认可处组织审核小组通过预审调查访问和初步审核对申请机构进行评价，指出不符合标准的地方以使申请机构改正，从而决定其是否获得温室气体审定和核查资格。对获得认证资格的第三方机构，认可处审核小组每3年对其资质进行一次复审，每6个月对其进行一次监督考察，以保障碳审计机构具有相应的认证资格，并指出需要改正之处，对不符和认证资格的机构撤销其资格。此外，第三方机构为申请认证资格以及每年的监管考察费用都由各机构自行承担，认可处发布的HKCAS 006明确规定了所有认证主体缴纳费用的明细。除香港认可处对碳审计实施监管外，获得认证资格的机构根据HKAS SC05（内部审计及管理审查）准则的要求，至少每年对机构内部的管理系统进行一次审计，以保障内部机构和人员遵守认可处认证准则，提供高质量碳审计报告。

美国加利福尼亚由空气资源委员会（ARB）负责碳审计监管工作。加利福尼亚法典第十节中对碳排放报告及碳审计的相关规定（95100-95158部分）进行了完整的说明，明确了碳审计主体和人员的资质认定及监管方式。第三方申请机构、人员等只有通过培训、考试，且分数在70以上才能获得碳审计资格。加拿大标准协会（CSA）发布的碳审计人员资格认定标准中，同样要求通过考试选拔合格的碳审计人员。此外，碳审计机构在开始审计前，需向空气资源委员会提交与报告主体的利益冲突分析报告。法典95133中明确了利益冲突报告所包含的内容及利益相关水平，由ARB对利益相关水平进行评定，利益冲突等级分为较高、较低、中立，不同的冲突等级ARB有不同的处理方法，利益冲突水平较高的机构和报告主体，ARB要求更换碳审计主体，上年出具审计报告的要重新审计。第三方审计机构在开展碳审计工作过程中，要持续关注与被审计单位的利益相关问题，发现潜在利益冲突、冲突上升等情况时，要向ARB披露利益冲突问题，并报告所采取的消除冲突的措施，由ARB决定第三方机构是否继续执行审计工作。在碳审计工作结束一年内，第三方审计机构仍要对利益冲突问题进行监测，审计机构要在发生影响利益冲突事项的30日内向ARB报告，ARB根据利益冲突等级对碳审计报告采取不同审查方式。

中国香港、美国加利福尼亚、加拿大碳审计监管都由专门的机构组织实施，香港认可处是香港创新科技属下设机构，负责香港机构、产品等认证工作，具有丰富的认证及监管经验；加利福尼亚空气资源委员会专注于气候变化等问题，对碳审计领域更为了解；加拿大标准协会为工业行业制定了大量标准，为碳审计监管文件的编制奠定了基础。我国应借鉴香港、美国和加拿大经验，由专业认证机构或环保部门等机构负责我国碳审计的监督和管理工作，增强监管力量；完善对碳审计机构和人员的监管方式，增加对审计机构的实地考察内容，同时采用考试方式选拔碳审计人员，而不是仅在个别地区推行选拔考试；增加对碳审计机构、审计人员及被审计单位之间的独立性要求；增加碳审计机构内部管理系统审计程序，建立内部风险控制制度，使外部监管与内部监管相结合，制定详细的监管计划，保障碳审计工作的顺利开展。

四、建立和完善我国碳审计监管体系的建议

第一，加强碳审计监管力量。随着碳审计市场的发展壮大，设立独立的碳审计监管部门，由机构认证人员和碳审计领域专家组成，负责碳审计标准、第三方机构和人员的管理工作。监管部门拥有专业的碳审计人员，可以自行对第三方机构和碳审计报告进行审查，不再委托第四方碳审计机构。

第二，完善碳审计监管方式。增加事前监管程序，第三方机构申请碳审计资格时除提交相关文件外，监管部门要对申请机构实地考察，客观评估其开展碳审计工作的能力；在全国范围内实行碳审计员资格考试制度，通过严格的知识考核选拔审计人员，降低因执业能力引起的碳审计舞弊问题。加强碳审计事中监管，制定碳审计准则，为审计人员提供工作指南，规范碳审计方法，从而减少审计数据错报风险。丰富碳审计事后监管方式，施行同业监管制度，依靠碳审计机构专业知识及审计经验，对同行业其他机构已完成的审计报告质量进行监督，避免碳审计行业外部的监管不能深入检查的不足；采用审计轮换制度，被审计单位定期更换审计机构，避免审计机构与被审计单位的串通舞弊，使存在的问题长期隐藏而不被发现。

第三，增强碳审计独立性。明确规定碳审计机构、审计人员及被审计单位之间不得存在影响利益冲突的情况，第三方机构在申请碳审计资格时，要向监管部门披露与被审计单位之间的利益冲突情况，审计过程中及完成审计服务后一定时期内要持续披露是否存在利益冲突问题，审计机构与被审计单位之间存在利益冲突的要采取更换审计主体等措施，以保证碳审计工作的独立性。

第四，制定碳审计收费监管制度。监管机构制定详细的碳审计收费标准，为被审计单位选择审计机构提供有力依据；借鉴财务审计收费监管模式，发布强制碳审计费用披露制度，防止被审计单位与审计机构发生买断审计意见的行为；明确不同审计费用下审计人员的法定义务及所承担的风险，减少碳审计市场非理性收费行为；建立审计收费违规法律赔偿制度，对违反法律的审计机构及人员进行严格处罚。同时加大碳审计监管执行力度，从事前、事中、事后各个方面保障碳审计质量，规范碳审计市场，促进我国碳审计的发展，减少温室气体排放实现减排目标，发展低碳经济。

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