小微企业所得税筹划分析

程辉

为鼓励小型微利企业发展，国家出台了一系列优惠政策。利用这些优惠政策开展税收筹划，不仅可节省税收成本，而且还可增加经济效益。对小型微利企业来说，充分、有效地利用好这些政策至关重要。笔者就小型微利企业企业所得税的税收筹划略作分析和探讨。

一、现行政策法律依据

《企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第二十八条明确，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。而《企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第九十二条规定，企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

二、筹划思路分析

（一）利用小型微利企业临界点进行筹划

《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税［2009］69号）规定：“企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业待遇，应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业，按照《企业所得税核定征收办法》（国税发［2008］30号）缴纳企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额条件前，暂不适用小型微利企业适用税率。”从上述规定可以看出，资产总额和从业人数符合小型微利企业条件的企业（假设企业从事国家非限制和禁止行业且财务核算健全，下同），其适用20%优惠税率的临界点是“应纳税所得额30万元”，如果应纳税所得额超过30万元，将整体适用25%的税率。此类企业的企业所得税适用税率可以理解为全额累进税率，其临界点处的税负存在跳跃式上升的现象，在一定范围内应纳税所得额的增长额小于税负增长额。临界点处两边税负差异为：300000×（25%-20%）=15000（元），临界点处增加应纳税所得额与增加税负的平衡点为：300000+15000÷（1-25%）=320000（元）。

从上述计算结果可以看出，资产总额和从业人数符合小型微利企业条件的企业，当其应纳税所得额（假设会计利润等于应纳税所得额）为30万元和32万元时，税后利润相等（均为24万元），当其应纳税所得额在30万元至32万元之间时，临界点处增加的应纳税所得额小于增加的税负。因此，可将应纳税所得额32万元作为相关纳税筹划的分界点或临界点。企业应当尽可能避免应纳税所得额处于30万元至32万元这一区间。若企业的年度应纳税所得额超过30万元且小于32万元，则其税后利润反而会小于年度应纳税所得额为30万元时的税后利润。因此，当企业年度应纳税所得额超过30万元，但又不到32万元时，企业必须进行必要的纳税筹划，将其年度应纳税所得额控制在30万元以内，便顺理成章地成为小型微利企业，达到了赋税最小化的目的。

案例一：A公司2010年度会计利润和企业所得税应纳税所得额均为301000元。A公司从事国家非限制和禁止行业，其财务核算健全，采用查账征收方式征收企业所得税，2010年度资产总额和从业人数符合小型微利企业条件。应如何进行临界点税收筹划？

因为A公司应纳税所得额超过30万元，所以A公司不能适用20%的优惠税率。其2010年度应缴企业所得税为：301000×25%=75250（元），A公司2010年度税后利润为：301000-75250=225750（元）。

分析：假设A公司在2010年12月底前，增加可在税前扣除的公益性捐赠支出2000元，或者增加其他可在税前扣除的费用支出2000元，将会计利润和应纳税所得额降为299000元（301000-2000），那么A公司就完全符合小型微利企业条件，并适用20%的优惠税率。筹划后A公司应缴企业所得税为：299000×20%=59800（元），筹划后A公司税后利润为：299000-59800=239200（元）。由此可见，筹划后A公司虽然会计利润减少了2000元，但是税后利润反而增加了13450元（239200-225750）。

（二）利用公司分立达到小型微利标准进行筹划

关于小型微利企业的从业人数计算问题，财政部国家税务总局《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税［2009］69号）第七条规定，实施条例第九十二条第（一）项和第（二）项所称从业人数，是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和；从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定，具体计算公式如下：月平均值=（月初值+月末值）÷2，全年月平均值=全年各月平均值之和÷12，年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。第八条规定，企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业待遇，应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业，按照《企业所得税核定征收办法》（国税发［2008］30号）缴纳企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额条件前，暂不适用小型微利企业适用税率。

关于适用小型微利企业税收优惠政策的纳税人主体问题，国家税务总局2008年7月3日下发《关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函［2008］650号）。关于非居民企业是否享受企业所得税法规定的对小型微利企业的税收优惠政策问题，该通知规定：企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。因此，仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。

另外，《国家税务总局关于小型微利企业所得税预缴问题的通知》（国税函［2008］251号）第四条明确规定：“纳税年度终了后，主管税务机关要根据企业当年有关指标，核实企业当年是否符合小型微利企业条件。企业当年有关指标不符合小型微利企业条件，但已按本通知第一条规定计算减免所得税额的，在年度汇算清缴时要补缴按本通知第一条规定计算的减免所得税额。”

由于小型微利企业没有终身制，是否享受小型微利企业的优惠政策，要根据企业当年的实际情况而定。根据以上政策法律依据，小型微利企业要同时符合六个条件：一是从事国家非限制和禁止行业，二是年度应纳税所得额不超过30万元，三是从业人数在一定范围内，工业企业不超过100人，其他企业不超过100人，四是资产总额在一定范围内，工业企业不超过3000万元，其他企业不超过1000万元，五是建账核算自身应纳税所得额，六是必须是国内的居民企业。因此，符合以上六个条件的小型微利企业，才能享受20%的优惠企业所得税税率的税收优惠政策。

基于以上分析，如果一个企业大大超过小型微利企业的标准，完全可以把该企业进行分立，组成几个小型微利企业，每个小型微利企业经营某一方面的专业业务，可以减轻企业所得税的纳税负担。但要权衡公司分立所花费的各种成本，如注册费、各种管理费用，与节税效益及公司未来的业务发展规划战略，慎重决策。

案例二：B公司主要经营工程承包建筑、安装和各种建筑装饰劳务，2011年度共实现应纳税所得额200万元，其中建筑、安装和装饰劳务的年度应纳税所得额分别为145万元、30万元、25万元。企业有职工人数100人，资产总额为3000万元，则2011年度，B公司的企业所得税为多少？B公司应如何税收筹划？

分析：企业超过小型微利企业的标准，可以把该企业进行分立，组成几个小型微利企业，每个小型微利企业经营某一方面的专业业务，减轻企业所得税的纳税负担。因此可以把B公司进行分立，设立甲、乙和丙三个独立的公司，其中甲对乙和丙实行100%控股，三者分别经营建筑、安装和装饰业务。其中甲、乙和丙三个子公司的年职工人数分别50人，30人，20人。资产总额都各自为1000万元。根据案例中的情况，B公司2011年度的企业所得税为200×25%=50（万元）。根据筹划方案，乙和丙符合小型微利企业的标准，可以享受20%的优惠企业所得税率。基于此，甲、乙和丙2011年度的企业所得税分别为145×25%=36.25（万元），30×20%=6（万元），25×20%=5（万元），总的税负为36.25+6+5=47.25（万元），比筹划前节省50-47.25=2.75（万元）。

需要提醒B企业要安排好年应纳税所得额。由于企业所得税按月（季）预缴，按年汇算清缴，预缴时并不能预知全年的实际情况，所以要根据上一年的情况是否认定小型微利企业。尽管预缴时是小型微利企业，按20%税率预缴，但如果利润多了，或者员工多了，或者资产多了，就不是小型微利企业了，就按25%税率汇算清缴。反之，如果预缴时不是小型微利企业，按25%税率预缴，但利润少了，同时员工少了，资产也少了，汇算清缴时也可以按20%优惠税率。

（三）利用增加成本费用进行筹划

在企业从业人数和资产总额符合小型微利企业的认定标准的前提下，对于预计年收入在30万元到32万元区间的企业，可以通过采用合理的方法增加成本费用来削减年度收入总额，使企业达到小型微利企业的标准，从而可以适用优惠税率，减轻税负，增加净利润。当然，要是企业的年度应纳税所得额大大超过30万元，不适当地增加各项扣除指标，只能是得不偿失且违反企业效益最大化原则。

案例三：C公司有员工20人，资产总额不超过1 000万元，预计2012年年收入在31万元左右，C公司应如何纳税筹划从而使公司收入控制在30万元内。

分析：C公司可按当地发放冷饮费的标准，给予全体员工发放四个月的每人每月130元的冷饮费，全年按四个月计发，列入企业成本费用，并准予税前扣除。以此增加企业成本，降低年度应纳税所得额至30万元以内，从而可以适用小型微利企业的优惠政策。

C公司发放冷饮费后，预计2012年需缴纳企业所得税（310000-130×20×4）×20%=59920（元），税后净利润=（310000-130×20×4）×（1-20%）=239680（元）。假设C公司不进行纳税筹划，则预计2012年需缴纳企业所得税310000×25%=77500（元），税后净利润=310000×（1-25%）=232500（元）。由此可以看出，变为小型微利企业的C公司不仅可以少缴企业所得税77500-59920=17580（元），净利润还比未筹划前多239680-232500=7180（元）。此外，发放四个月的冷饮费，可以充分调动员工的劳动积极性，提高工作效率。

（四）利用公益性捐赠进行筹划

新企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。因此企业可以通过公益性捐赠减少利润使其年度应纳税所得额控制在30万元以内，从而适用小型微利企业的优惠政策。

案例四：D科技开发公司主要从事农产品的深加工与销售。现有从业员工90人，D公司资产总额2600万元。2013年实现税前收入30.2万元。应如何筹划来达到适用小型微利企业的优惠政策的目的？

分析：由于D公司其他各方面都符合小型微利企业的相关规定。经纳税筹划，D公司通过中国红十字会向汶川地区捐赠2000元，以此使其年度应纳税所得额控制在30万元以内，从而适用小型微利企业的优惠政策。D公司向地震灾区捐款2000元。该公司按规定可申报扣除的应纳税所得额=302000×12%=36240（元），则捐赠额2000元可在申报时全额扣除。这样，D公司2013年应纳税所得额不超出30万元，再加上从业员工90人、公司资产总额2600万元这两个条件，满足《企业所得税法》对小型微利企业所规定的要求，可以享受20%的企业所得税税率优惠。

D公司将缴纳企业所得税=（302000-2000）×20%=60000（元）。D公司税后收入=302000-2000-60000=240000（元）。D公司如果不进行捐赠，该公司将缴纳企业所得税=302000×25%=75500（元）。D公司税后收入=302000-75500=226500（元）。

可见，D公司进行公益性捐赠筹划方案比不进行捐赠筹划方案少缴纳企业所得税1.55万元。进行公益性捐赠，不仅可以使企业树立良好的社会形象，提高社会价值，而且可以抵销超过30万元的部分，从而化解可能适用高税率的涉税风险，以实现企业最大收益，这是一个双赢的结果。