关于税务行政处罚主观归责的思考

文/白 林（中共四川省委党校，四川成都 610072）

我国《税收征收管理法》中规定了大量的行政处罚条款，实践中税务机关实施行政处罚数量繁多，情况复杂，如何正确理解税收法律、法规中行政处罚条款的规定，准确实施行政处罚，是税务机关坚持依法行政的重要内容。特别是由于征管法中没有明确对行政处罚提出主观方面的要求，各地税务机关在稽查实践中对是否考虑违法行为的主观过错，做法并不一致，这种现象损害了法律适用的一致性与公平性，损害了税务机关的权威性，纳税人必然产生不公平感，徒增诸多纷扰。因此，有必要对税务行政处罚主观归责要件从法理上进行探讨，以期对税收实践中准确理解、适用相关处罚条款有所助益。

一、税务行政处罚主观归责概述

我国税收实践中，各地税收机关实施税收行政处罚多不考虑纳税人主观状态。出现这一现象的主要原因在于，长期以来，集体高于个人、权力优于权利的观念根深蒂固，在税收领域，受“国库主义”观念支配，税收权力关系说大行其道，税收债权债务关系说尚未深入人心，特别是在具体的征管制度设计上，仍偏向于行政权力行使的便捷，忽略了对纳税人基本权的保障。

税务行政处罚不考虑纳税人主观状态（故意或过失），其优点：一是在稽征实务上极为简便，行政效率较高，可节省实施处罚成本，尤其是在税务工作人员法学素养普遍不高，欠缺分辨故意与过失的能力的情况下，不区别故意与过失较为简便易行。二是税收行政处罚是为达成一定行政目的，对于违反税法上义务的人所科处的制裁，不分故意与过失，对于应注意能注意而不注意的违反税法上义务的人，也施以相同的行政处罚，可以督促其确实履行其税法上的义务。

但是，对于故意与过失均适用相同的处罚，其弊端［1］：一是不符合税收的事物本质。税务案件涉及多如牛毛的税收法律、法规与规范性文件，以及错综复杂的经济行为所涉及的事实关系及税基的计算，纵使纳税人委托专业的税务代理人代为处理其税收事务，仍有出现失误的可能，这是税务案件的事物本质上纳税人所无法避免的正常现象，这种情况下纳税人并非故意逃漏税，如果不问故意过失而处以相同的处罚标准，有欠公平。二是违反比例原则。因过失短漏报缴纳税款的行为与故意逃漏税相比，其违法情节较为轻微，主观恶性较轻，从达成处罚目的而论，处罚标准应随着违法情节轻重有别才符合比例原则。三是违背行政裁量的立法目的。税法赋予税收征管机关就处罚金额及倍数的行政裁量权，旨在实现个别案件的正义，征管机关可以针对个案寻求一个合乎目的的、适当的、合理的解决，而故意与过失的主观恶性程度，是与处罚目的有关的重要衡量因素，如果不考虑故意与过失，均适用相同的处罚标准，势必无法达成法律所追求实现个别案件正义的目标，而构成行政裁量的滥用。

二、他山之石——我国台湾地区对税务行政处罚主观归责的变迁

我国台湾地区，对税收行政处罚亦未明确提出主观方面的要求，早年在实务上认为只要客观上有违反义务行为，不问主观上是否有可归责的事由，均加以处罚。例如，台湾地区“行政法院”1973年判字第30号、判字第350号、1987年判字第1656号判决。以及“大法官会议解释”第49号明白表示，纯粹行政罚“其违法行为之成立不以故意过失为要件”。但对于无过失行为加以处罚，是否违反行政法上“期待可能性”以及是否可达到处罚的目的，受到质疑。

1991年，台湾地区“司法院”作出第275号“大法官会议解释”，采过失责任主义，认为“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特别规定时，虽不以出于故意为必要，仍须以过失为其责任条件。但应受行政罚之行为，仅须违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失，于行为人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚”。本号解释采奥地利的立法例，将应受行为罚的行为推定为有过失（漏税罚不推定过失），从举证责任分配角度，要求行政相对人举证证明自己无过失。

上述275号解释受到了学者的批评，葛克昌教授认为，违反作为义务即应受行政处罚，这是一般行政法上的处罚，税法上行为义务非一般行政义务，而为稽征机关之协力义务或纳税义务之附随义务。故单纯违反协力义务，并无处行为罚之必要。税法上行为罚为漏税罚之补充规定，仅以违反协力义务作为逃漏税之前行为或准备阶段，而未达逃漏税结果或未构成漏税罚时，始处以行为罚。［2］违反协力义务，稽征机关除得以依法科处租税行为罚之外，尚得依法进行推计课税。所谓推计课税，是证据方法的补充，也就是当稽征机关尽其调查或举证责任后，仍无法获得必要的课税事实时，乃采用各种间接资料，以认定课税事实。租税行为罚本质上是处罚逃漏租税的“预备行为”，相当于刑法上的“预备犯”或“危险犯”。违反协力义务并不当然加以处罚，因协力义务之未履行，原则上产生了推计课税的效果，仅在有逃漏税犯意时违反协力义务，又未致逃漏税结果始有行为罚之必要。［3］

2006年台湾地区《行政罚法》第7条第1项规定，“违反行政法上义务之行为非出于故意或过失者，不受处罚”，不采275号“大法官会议解释”所建立的行为罚“推定过失责任”，明确了违反行政法上义务的行为，必须出于故意或过失才予以处罚。因此，在台湾地区《行政罚法》生效后，稽征机关应对纳税义务人违反税法上义务行为，负证明行为人有故意或过失的举证责任。［4］

三、税务行政处罚中主观归责的认定

在我国行政法理论中，主观过错是否为适用行政处罚的必备条件，学界争议颇大，主要有三种观点：一是行为人主观具有过错，是行政处罚不可缺少的条件；二是一般采用过错责任标准，例外情况下无过错也应受到行政处罚；三是认为行为人主观因素往往内含于行为的违法性之中而没有独立的和实际的意义以及基于行政效率考虑，不考虑行为人主观过错。［5］

笔者认为，过错是行政处罚必不可少的一般要件，惩罚必须与错误相对应且与过错程度相联系。违反税法上义务的行为，一般构成要件中即包括“构成要件该当性”，即行为人的客观行为与主观心态（故意、过失）与处罚的构成要件所描述者完全合致。［6］

我国台湾地区《行政罚法》中并未对“故意”与“过失”作明确的定义，学界的通说认为原则上应采与刑法相同的解释。［7］参照刑法有关理论，故意可以分为直接故意（行为人对于构成税务违法的事实，明知并有意使其发生或实现情形）、间接故意（行为人对于构成税务违法的事实，预见其发生而其发生并不违背其本意的情形），过失可以分为无认识的过失（行为人对于构成税务违法事实的发生或实现，虽非故意，但按其情节应注意并能注意而不注意的情形）、无认识的过失（行为人对于构成税务违法的事实，虽预见其能发生或实现，而确信其不发生的情形）。［8］

判断纳税人故意相对比较容易，故意总是与行为人“明知”、“有意”有关，行为人有意为之或放任之，这在实践中是不难确定的。例如，在以下情况，应可以推论出纳税义务人有逃漏税的故意：一是保持两种帐薄，例如公帐、私帐；二是帐薄记载或变更不实；三是制作不实的发票或文件；四是淹灭帐薄凭证或会计记录；五是隐匿资产或掩饰所得来源；六是处理其事务，回避制作该类交易通常应有的记录。七是其行为可能发生的效果，将被误导或隐藏课税资料，例如使用现金购置财产，并以其家属成员的名义持有该财产。［9］

过错的判定标准关键在如何确定过失。过失总是与行为的“预见”有关，对于行为人应否预见、能否预见的判断，则是比较难确定的。在学术上，主要存在三种观点：［10］

1.重大过失说。《德国租税通则》第378条以下概以重大过失为税收行政处罚的标准，即纳税义务人必须有特别的疏忽草率或特别漫不经心而有过失行为。

2.抽象轻微过失说。美国税收实务上对有关过失行为的处罚所采的标准，主要针对欠缺通常的注意或未予从事一个合理的慎重的人在该情况下所应作的行为或未尽通常营业上注意的过失行为而言。

3.具体轻微过失说。学者陈清秀认为，税作为一种无对待给付关系的公法上金钱给付义务，纳税义务人应尽的注意义务，应以其个人的个别情况，是否能加以注意而不注意为准，而不应以在有偿给付的情形，一般国民在交易上所可期待的善良管理人的注意义务为准。例如，纳税人经营企业，企业的规模愈大，愈可期待其有关会计制度愈加健全，其能注意的程度愈高。但鉴于税法规定的复杂性，就税收事务的注意义务的要求，既不应太过广泛，也不应过于狭隘，而应以纳税义务人如同处理自己其他职业上或业务上的事务所持注意力为准较为合理。

纳税义务人有以下三种情形，通常会被认为有过失：

1.纳税义务人完全拒绝税捐上的掌握（拒绝办理税籍登记）。

2.纳税义务人对于自己的税法上义务，并未掌握相关资讯。纳税义务人如果从事营业行为，应当积极查阅相关法令规定，或向相关机构及人员查询，以获得正确及充分的资讯，如未咨询，以致违反税法上义务，可认为有过失。

3.纳税义务人委任第三人履行税法上义务，但疏于监督。德国学说提出“可理解性控制标准”，认为纳税义务人虽然导入税务专家协助其履行纳税义务，但专业税务代理人准备的报税资料，如果纳税义务人并未进行理解其内容就闭着眼睛签名送件，应认为客观上有重大过失。但如果是委托合法的税务代理人办理税收事务，而该代理人并不值得怀疑时，则已尽注意义务，而不要求纳税人（税务的门外汉）对于该税务代理人（税务专家）进行监督，查核其所代为提出的纳税申报有无瑕疵及错误。

四、对我国《税收征收管理法》中行政处罚条款主观归责的理解与运用

我国《行政处罚法》中未明确规定行政处罚主观归责，但该法第五条规定，“实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法”。第二十七条规定，“当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；（二）受他人胁迫有违法行为的；（三）配合行政机关查处违法行为有立功表现的；（四）其他依法从轻或者减轻行政处罚的”，“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”。这两个条款可以理解为对行为人主观归责作的默示规定。

我国《税收征收管理法》行政处罚条款中虽未明文规定主观归责，但在“各国行政罚有向刑罚靠拢之趋势”［11］的今天，“无责任即无处罚”已上升为一项宪法性原则，［12］现代法治国家基于有责任始有处罚的原则，为提升人权的保障，对于违反行政义务的处罚，应以行为人主观上有可非难性为前提。为提升人权保障，行政机关欲处罚行为人，应由行政机关就行为人故意、过失负举证责任。［13］特别是在当前全面推进依法治国，强调依宪治国，建立现代财税制度的形势下，税务机关工作人员应当去除税收权力关系学说之下的“国库主义”的陈旧思维，确立税收债权债务关系学说之下的纳税人权利保障的思维，认识到“税法之目的，在于公共开支在纳税人间平等负担（量能原则），而不在国库收入是否短少，裁罚是否相当应依违反法律之立法目的及是否具有可非难性，而非国库损失”。［14］税收违法行为的构成必须强调纳税义务人主观过错，纳税人必须有税收违法的故意或过失始受处罚。

笔者认为，虽然税收征管法中未明确行政处罚条款的主观归责要件，不过还是可以通过规范的法解释方法对征管法中相关行政处罚条款进行解释，推演出这些条款的主观归责要件的，例如有学者运用语义解释、历史解释、系统解释等方法，对征管法第63条“偷税”进行解释，从而得出该条款在行为人主观归责方面应为故意。［15］但由于解释征管法中行政处罚各条款的主观归责要件所涉及的内容十分广泛，远非本短文所能涵括，针对目前我国税收征管的实际，以及税务人员整体法学素养尚不高的现状，从便于实际操作的角度，笔者认为税务行政处罚实践中，需要注意以下几点：

1.主观方面客观化。主观方面是针对行为人而言的，但对税务机关而言，则是一个客观的认识，即通过一系列客观事实来确定行为人主观方面有无故意或过失，而不是再现行为人实施行为时的心理活动，因此，过错是一个主客观相统一的概念。目前许多地方的税务机关已出台了内部的认定标准，但由于层级低、理性化与规范性程度不高、标准不一，遂造成全国各地执法的不统一，严重影响了税法的公平适用，损害了税法的严肃性与权威性。建议由国家税务总局针对《征管法》中税务违法行为作类型化、可操作性强的认定、操作规范，以便于全国税务机关统一的适用税收处罚条款。

2.合理分配过错的举证责任。建议税务总局出台统一的操作规程，对于《征管法》63条（偷税）、64条第1款（编造虚假计税依据）、65条（逃避追缴欠缴）、66条（骗税）、67条（抗税）等积极作为的违法行为采用过错责任原则，即行为人需具备主观故意，税务机关应负举证责任；而对于《征管法》60条、61条、62条、64条第2款（不申报不缴少缴税款）、69条（应扣未扣税款）等消极不作为的违法行为，可以采用过错推定原则，要求行为人能够证明自己没有过错才可以免责。

3.明确认定主观的对象。目前，税务实践中稽查对象以公司为主，存在法定代表人、财务负责人、会计、具体办税人员等多类人员，并且一些公司还存在实际负责人与法定代表人、董事长与法定代表人不一致的情形，到底该以谁的主观来作为企业主观方面，认识存在分歧。这个问题的产生，主要是由于立法的疏漏，我国《行政处罚法》、《税收征管法》对之未作明确的规定。事实上，从比较法角度来看，我国台湾地区《行政罚法》第7条明确了“法人、设有代表人或管理人之非法人团体、中央或地方机关或其他组织违反行政法上义务者，其代表人、管理人、其他有代表权之人或实际行为之职员、受雇人或从业人员之故意、过失，推定为该等组织之故意、过失”。另外，我国《民法通则》第43条规定，“企业法人对它的法定代表人和其他工作人员的经营活动，承担民事责任”，《公司法》、《合同法》亦确立了相应的制度，参照民法的相关规定，在法理上完全说得通。为便于全国范围内的统一执法，建议由税务总局出台统一的解释对之予以明确。

［1］陈清秀.税捐稽征罚之处罚标准［J］.月旦法学杂志，1997（04）.

［2］葛克昌.税捐罚与宪法解释.载葛克昌.行政程序与纳税人基本权（第三版）［M］.翰庐图书出版有限公司，2012：977-978.

［3］杨永助.租税秩序罚之研究［D］.台湾地区中正大学财经法律学研究所硕士论文，2005：40-41.

［4］［8］［9］［10］陈清秀.税法总论［M］.元照出版公司，2012.

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［6］吴金柱.租税处罚法释论［M］.五南图书出版股份有限公司，2013：206.

［7］洪家殷.行政罚法论（增订二版）［M］.五南图书出版股份有限公司，2008：4-5.

［11］葛克昌.税捐罚与宪法解释.载葛克昌［M］.行政程序与纳税人基本权（第三版）.翰庐图书出版有限公司，2012：982.

［12］林锡尧.行政罚法［M］.元照出版公司，2013：140.

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［15］袁森庚.论偷税故意［M］.税务与经济，2007（06）；何小王.论偷逃税违法以主观故意为要件.中南林业科技大学学报（社会科学版），2010（02）.