新时期作业成本法给企业成本管理带来的革命性变化

摘 要：处于当前的知识经济时代，作业成本法的出现既顺应了时代潮流，又是对于管理会计的创新，完善其精细化管理的手段和方式。作业成本法以作业成本动因为基础，通过对生产作业环节的成本管理与控制，从而达到成本预算控制的要求，实现企业成本管理的目标。随着我国企业生产的日益复杂与精细化，另一方面生产所耗的间接费用也随之呈现日益增长的趋势，因此利用作业成本法不仅可以达到成本精确化分配与追溯性查找的要求，而且可以全面性分析成本耗用，从而实现预算计划目标。

关键词：作业成本法；成本管理；革命性变化；预算控制；成本决策

一、引言

新时期作业成本法的出现对于企业成本管理的影响是革命性的，它不仅变革了企业成本核算的方法、性态分析范围与分析模式，而且可以提高企业相对精准的成本信息，并在依赖于作业链分析的基础上，满足企业经营目标、成本预算控制的需要。本文就新时期作业成本法给企业成本管理带来的革命性变化作为分析的切入口，进而在分析中发现当前作业成本法在企业运营中亟待解决的问题，并为实际工作中企业的成本管理提供思考的方向。

二、作业成本法含义与特性

作业成本法又可以称为作业成本计算方法或是作业量基准成本计算方法，它是以作业成本动因理论作为计算分配的基础，以企业所消耗资源为依据，按资源动因分配到作业，再将作业成本按作业动因分配给成本对象的一种成本计算方法。

作业成本法是一种向管理者提供成本信息的方法，企业管理层可以透过作业分析从而制定战略性的决策，还可以用于制定对生产能力有潜在影响进而影响固定成本和变动成本的其它决策。因此，作业成本法具有四个方面的特性：（1）作业成本法的分配依据通常不同于传统成本会计方法；（2）非制造费用和制造费用以动因为基础可以归集到产品上，然后进行分配；（3）有一些制造费用可能不计入产品成本；（4）间接费用分配率或作业费率应以作业的生产能力水平位依据，而不是以预计的作业量水平为依据。

三、作业成本法对企业成本管理的革命性变化

1.对成本性态分析的变革

作业成本法对于成本性态分析的变革主要体现在两个方面：一是将成本性态的范围拓宽；二是选择以成本动因作为划分成本的依据。传统成本法则不同，是以成本和产量之间的依存关系为划分成本的基础的，基本遵循成本性态分析的基础理论，将成本划分为变动成本与固定成本两大类。相反地，作业成本法拓宽了成本性态的概念，选择以成本动因为划分的依据，从而提高了分析的准确性和全面性。

（1）拓宽成本性态概念

如图1所示，作业成本法以成本动因为基础，改变以往成本性态的界定概念，通过把成本划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本从而将成本性态的涵义进行细化。短期变动成本是以数量为基础进行分配的成本；长期变动成本是以非数量（如检验小时、订购次数）为基础进行分配的成本，主要是那些跟随作业的变动而变动且变动所需时间较长的成本；固定成本与传统成本性态界定的概念相一致，是指不跟随任何数量、作业变动而变动的成本，这一类成本具有恒定性。

图1 作业成本法下成本划分的结构图

作业成本法看似只是简单地将变动成本细分为短期变动成本与长期变动成本，但对于提高实际业务处理的效率性和准确性具有不可忽视的作用。例如在制造企业中，企业会以直接人工工时或机器工时为分配依据，根据劳务或作业所消耗的间接费用来进行计算和分配，并且企业可以根据变动成本的细分从而将使用过的生产成本才归集于产品之中，避免在传统成本法下出现将未用的或闲置生产力归集于产品成本的弊端，使得单位产品成本更稳定，有利于提高企业成本费用归集与分配的精准性。

（2）选择以成本动因划分成本

在传统成本法里，成本的划分只按照其与产量的关系进行界定，但在作业成本法中，它根据不同的成本动因进行划分，因此，许多不随产量而变动的间接成本也可以根据其成本动因进行分摊到产品成本中，一方面可以避免成本人为性地流失，增强企业成本的控制力；另一方面因为成本动因的基础设置，可以使得大部分固定成本随着成本动因的变化而变化，增强企业成本管理的灵活性，进一步完善企业的内部控制机制。

图2 作业成本法下成本动因划分的结构图

如图2所示，在作业成本法下，企业以作业生产为纽带，将成本看作是一类类动因所引发的资源消耗，在成本动因的分类下，根据资源耗用设定为资源动因，同时根据作业的生产过程设定为作业动因，在作业成本动因下又将其细分为执行动因、数量动因和强度动因。相较于传统成本法而言，企业在作业成本核算体系下直接人工、直接材料的费用比重会大幅下降，而以制造费用为主的间接性费用所占比重则大幅上升，如表1所示，以制造企业的物流作业为例，它主要是在企业职能部门的分类基础上，辅以作业流程的划分从而归集和分配作业成本费用。这样的成本划分方法会使得间接费用的分配更精细化，企业可以透过作业动因的变动情况从而发现处于高利润与微利或保本范围内的产品，并据此设计更精准的营销方案，增强企业成本决策的正确性。

表1 制造企业的作业流程

2.对本—量—利分析模式的变革

（1）改变分析基础

本—量—利分析是成本—业务量—利润关系分析的简称，它是以成本性态分析和变动分析法为基础，通过模型与公式来揭示营业利润、销售量、单价、单位变动成本、固定成本等因素之间的内在变化关系，从而为企业经营者提供必要信息的定量分析法。由前述分析可知，在作业成本法核算体系下，它将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本，同时根据成本动因又将成本费用进行归集和分配，因此在此基础上进行的本利分析已经改变了旧模式下的分析基础。

以成本性态分析作为前提，传统成本法下的本—量—利分析模型的关系式可表示为：

P=p×x-（bx+a）=（p-a）x-a

P—利润

p—销售单价

x—销售量

b—单位变动成本

a—固定成本总额

但在作业成本法下，本利分析以成本性态分析假设与成本变动分析假设的前提下进行的模型构造，因此，在作业成本核算体系下的本—量—利分析模式的基础已经改变。如图3所示，在作业成本法中首先改变变动成本的假设，将其细分为短期变动成本与长期变动成本，从而拓宽了成本性态的分析范围，进而改变了本—量—利分析模式的成本因素，使得成本、业务量与利润之间的关系式发生变化。以成本性态分析作为前提，企业可以根据细分成本与间接性费用精确性的归集与分配从而将企业成本与利润之间的线性关系加以调整，进一步获取更加准确的核算信息和分析数据。

图3 作业成本法下本—量—利分析结构图

（2）改变分析关系

①本利关系中引入作业因素

在传统成本法下的本利模型主要根据成本、业务量、利润三者之间的关系进行数据分析，并在此基础上确定企业的产量和成本预算。但在作业成本法下，将作业因素引入了成本与利润的线性关系当中，包括作业耗用量、作业成本、作业强度等因素，从而改变了本利分析模式的关系式，进一步可表示为：

P—利润

p—销售单价

x—销售量

b—单位变动成本

a—固定成本总额

Z—作业成本费用分配率

L—作业耗用量

i—第i种作业

n—作业种类数

在作业成本法下，引入作业因素后成本与利润之间的线性关系仍然存在，但是由于作业耗用量、作业量、作业种类数等元素的存在，使得本—量—利分析模式的关系式存在约束性条件，同时使得作业与成本的核算紧密联系，从而提高企业经营决策的能力。

②增强成本与作业的相关性

在上述关系式的分析中我们可以发现，它是在旧本利模式关系式的基础上以作业因素为索引从而将关系式进行调整，但在实际的工作中对于大型制造企业而言，它会在作业成本的分类基础上还存在多类产品品种的进一步划分，因此在这一无约束性条件下的关系式可以进一步表示为：

P—利润

p—销售单价

x—销售量

b—单位变动成本

a—固定成本总额

Z—作业成本费用分配率

L—作业耗用量

i—第i种产品

n—产品种类数

通过关系式的改变我们可以发现，在作业成本法下，企业成本与作业之间的关联度更高、相关性更直接。企业利润的变动依赖于成本的核算的变动，而企业成本又会随着作业元素的变动而变动，因此企业可以透过作业分析下的本—量—利关系式进而深入了解成本、作业、利润的变动情况，并在本利模型分析的基础上可以获得更加准确且符合实际业务工作的成本信息，从而提高企业成本决策的准确度。

3.对成本决策的变革

（1）修正相关成本决策法

相关成本决策法是指企业的经营决策主要取决于与决策相关性程度较高的成本因素，而忽略不计与决策无关的成本因素，作业成本法正是对于这一决策方法的具体运用于完善。在作业成本法下，由于成本性态分析范围拓宽以及成本分类的细化，使得一些在传统成本法下与产量无关的固定成本得以根据成本动因的划分从而归入相关成本中，使其在企业的经营决策成为需要考虑的相关因素。将成本动因的变动与企业的经营决策相联系，使得经营者舍弃以往的产量决策观，取而代之以作业成本决策观，不仅有利于企业提高决策的正确性，而且有利于加强企业经营者对于成本的管理和控制，为企业挖掘出更多的收益增长点。

另一方面，作业成本法的运用为企业的成本管理带来更多的新思路。如图4所示，在作业成本法下，通过引入作业中介为经营决策确定了一个新思路：决策—作业—成本—决策，通过作业成本的核算假设为决策引发作业，从而再由作业将成本引发，最后由成本的分析得出决策方案，改变了传统成本法下单纯依赖决策引发成本的分析思路，同时在经营决策的流程上，以成本动因为变动基数进行决策分析，进一步确定决策方案的相关成本，使得企业的经营决策方案能够切合实际的生产作业与经营活动，使相关成本的决策方案更加科学的准确。

图4 作业成本法下相关成本决策结构图

（2）影响产品组合决策

产品组合的决策方法主要是通过线性规划进行成本的约束以获取边际贡献总额最大的产品组合。产品组合决策实质上是企业进行资源最优配置和利用的方法，而在作业成本法下，企业对于成本动因的归类从而将大部分在传统成本法下不能归集的固定成本费用计入到产品成本中，在此基础上，企业的资源储量得到增加，生产价值能力也得到进一步的提高，从而增大产品决策中的生产能力基数，最终获得更为准确和完整的产品决策信息，提高企业的决策能力。

（3）影响产品定价决策

在作业成本法下，企业的产品定价决策变得更加灵活，产品成本计算更准确。根据作业成本法在实际业务工作中对于成本、利润的核算，我们可以发现在作业成本下企业的成本费用主要以间接性费用分配为主，企业不是仅仅关注产量与成本的关系，而是注重产品的获利能力，从作业成本分析中可以清晰地了解到企业的产品处于高利、微利、保本当中的哪一利润水平下，相较于传统成本法它能够从产品的获利能力进而考虑产品的定价，具有更高的灵活性。从而对企业的产品定价、产品营销等方面做出正确的决策。

4.对成本控制的变革

（1）增强成本预算控制有效性

如图5所示，在作业成本法下，企业的成本预算以作业中心为预算方案设计的基数来源，这样一来便会改变传统成本法下无法将一些与产量无关的成本进行预算控制的弊端，并且在传统成本法下企业预算编制选择的是增量法，但在实际的业务工作中，假若企业上期的业务活动均创造了价值，但在实际的经营活动中却存在资源浪费、资源过剩、效率低下以及残次品居多等一系列的问题，而这些问题却无法在增量法下的预算控制中反映出来，这就会减弱企业预算的控制力。而在作业成本法下，通过以作业中心，其中包括作业成本的核算、以作业动因、作业量的变动而确定的弹性预算，二者最终构成企业成本预算的完整体系。因此作业成本法的运用，不仅是对企业预算编制准确性的提高，同时更是对企业成本管理体系的完善和优化。

图5 作业成本法下成本预算结构图

（2）完善标准成本控制制度

传统成本法下的标准成本制度是以产品为中心，注重耗费率与效率差异，而在作业成本法当中，核心是作业，该方法通过多样化成本库的设置以及多类成本动因的使用，使得标准成本的控制深入到作业层次当中去，形成以作业为核心的标准成本控制制度。如图6所示，以制造企业为例，其实行作业标准成本控制制度主要基于作业成本核算体系下进行，在制造企业里，主要是通过制造费用的归集于分配，从而形成多类成本库，在此基础上结合成本动因的划分将企业的成本进行正确分配。另外，在标准成本控制中，计量标准是顾客的价值增值，将企业的作业分为两个方面，一个是增值作业，二是不增值作业，并将成本分为增值成本和不增值成本，据此得到表2的计量公式。根据这些公式我们发现，作业成本法下标准成本控制的目标是消除不增值作业，增加增值作业，从而提高企业的生产效率和作业效益，进一步降低企业的标准成本，完善成本控制制度。

图6 作业成本法下成本核算体系及结构图

表2 作业成本法下标准成本计算公式

（3）改善责任会计制度

传统成本法下的责任会计制度主要依赖于企业内部组织机构的职能划分和权限进行监管，但在实际的工作中会出现人员职责缺失、缺少互相监督的可控性、个人包庇等不利因素。在作业成本法下，企业以作业中心为基础进而编制预算，使得控制对象与被控制对象的因果关系进一步加强。如图7所示，通过作业责任中心可以细分为若干个子中心，中心的信息汇总后便可得到一个部门的责任成本信息，同时可以根据部门责任成本的同质性费用的汇总，将其在不同的不么间进行考核的评价，可以使得企业可控成本的范围变得更宽，并且在作业成本法下还引用了许多非财务指标，利用这些指标还可以将更多地费用纳入责任管理成本的体系之中，从而改善了企业的责任会计制度，增强企业责任成本的控制力。

图7 作业成本法下责任成本控制结构图

四、结束语

在当前的数据时代背景下，一方面制造企业生产工序日益复杂和多元化，另一方面会计核算系统需要与信息技术达到一定的融合度，这就为作业成本法的产生奠定了基础，同时也为其提供了良好的发展环境。本文通过作业成本法与传统成本法的核算进行比较，从而就其核算体系、核算效益以及成本管理效益的比较发现作业成本法给企业成本管理所带来的革命性变化，同时可以折射反映出新时期作业成本法给企业成本管理所带来的变革，并在分析研究中为相关行业对于作业成本法的具体运用和体系运营提供借鉴经验，促进企业成本管理效益的提升，提高企业的经营绩效和利润水平，同时也对我国管理会计的创新式发展提供助推力。

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作者简介：李晓霞，本科，会计师