浅谈价值链视角下的公立医院增值型内部审计

唐菁如

·卫生经济·

浅谈价值链视角下的公立医院增值型内部审计

唐菁如①

文章以迈克尔·彼特的价值链理论为基础，浅析公立医院内部审计如何发挥增值作用。

增值型内部审计 医院价值链 价值增值

医疗行业竞争的日益激烈推进了对公立医院价值研究进程。价值链体系的引入为研究公立医院价值增值提供了理论基础，增值型内部审计作为价值链体系中重要的战略活动，为公立医院价值增值提供了支持。

1 价值链及价值群理论概述

根据迈克尔·波特的价值链理论，“价值链将一个企业分解成与战略性相关的许多活动，企业通过比其竞争对手更加廉价或者更加出色的开展这些战略活动来赢得竞争优势”。波特的价值链理论将企业的战略活动划分为基础活动和支持性活动(辅助活动)，基础活动包括企业的内部物流、生产经营、外部物流、市场销售及服务；企业的支持性活动包括人力资源、技术开发和采购管理等。价值链理论还进一步指出，企业想要创造价值，就要对各个战略活动进行分析，只有价值链上的各战略活动分别创造了价值，并且相互联系和作用，才能使企业形成价值增值的一个动态过程。因此，为分析企业的竞争优势，就要对这些战略活动进行分别的分析，找出关键战略活动和该战略活动上的价值增加核心竞争能力和应当规避的风险。

基于波特的价值链理论，许多学者在此基础上进行了发展和补充，这些补充包括着重于企业内部价值链的发展和融合企业外部环境的“价值群”理论的发展。H·C·Dekker(2003)在《管理会计研究》中发表的关于企业内部价值链分析研究的文章中指出，企业内部的协调管理需要对内部部门关系、组织管理理念、经济的交易成本等各个方面进行充分的关注；同时，基于价值链的企业价值分析，依赖于企业内部各个活动之间的信息传递，因此需要企业中有效的内部控制和管理审计保障信息的质量，以使各活动环节之间充分的协调和相互信任。理查德·诺曼(1993)在《哈佛商业评论》上发表的文章将价值链理论从企业内部发展成为与企业外部环境相结合的“价值群”理念，该理念认为任何一项战略活动都不仅仅局限于企业内部，而是结合了多方参与者，包括纵向关系上的供应商到最终客户的活动，也包括其他直接或间接参与的群体(如竞争对手等)，这些共同参与、纵横交错的群体被称为“价值群”。对价值链上的每一项战略活动和价值群中每一个参与部门进行竞争优势的分析，有利于提高企业的整体价值。

2 公立医院价值增值分析

医疗行业本身也有自己的价值链，L·E·Swayne，W·J·Dumcan，P·M·Ginter(2008)在《医疗机构的战略管理》一书中指出，医疗实现价值最大化，应当意图以患者为中心，为患者提供最良好的服务。图1以患者为出发点，展示了一家优质医院良好的服务体验。总体来说，医院的就诊可分为诊前、诊中和诊后3个环节。在这3个环节中分别向病人传递良好的服务信息，增加各个环节的价值，从而实现医院整体价值增长。

图1 公立医院医疗环节

根据迈克尔·波特的竞争优势理论，成本分析是价值链分析的第一步骤。在《医疗机构的战略管理》一书中L·E·Swayne，W·J·Duncan，P·M·Ginter(2008)指出，有竞争力的成本应当同医院提供的服务相匹配。

结合以患者为中心的医院价值理念和寻找各医疗环节最优成本驱动因素，我们将医院的价值体系定义如图2：

图2 医院价值链及价值群

根据图2，医院价值体系的建立包括医院内部价值链和外部价值群。首先，医院内部的价值链包括医院的基本活动和辅助活动。其次，医院的发展离不开对外部市场环境和共同参与者的依赖，这些共同参与者构成了医院价值体系中的价值群。医院应当充分考虑市场参与者的相关利益，协调好这些参与者的关系，能够为医院提供最有效的成本和最高的价值。

3 价值链体系下公立医院内部审计新发展

2001年1月国际内部审计师协会(IIA)对内部审计全新定义为：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。”随着内部审计作为增加组织价值的工具被广泛的接受和应用，公立医院的内部审计已不再局限于单纯的对账务的差错防弊，而是被要求同公立医院的价值目标相一致，并致力于为实现公立医院价值最大化而努力。因此，价值链理论为公立医院内部审计的发展提供了机遇。

3.1 统一内部审计和医院的价值目标 价值链分析模式帮助医院内部审计指明了工作方向。首先，以价值增值为导向的医院内部审计应当将工作目标和工作方向着重于提高医院对患者的服务能力。其次，内部审计工作应当着眼于使医院价值增值环节的各部分与医院发展同步，保证医院各诊疗环节相互协调为病人提供客观、连续的高质量的服务。

3.2 促进公立医院内部控制建立和执行 除传统上要求内部审计对医院运行的财务活动进行监督外，还可以通过建立以下方式促进内部控制的有效运行：(1)分析医院价值链环节上每项医疗活动和经营活动的过程，调查每项活动是否建立有内部控制。例如，通过对资产环节的评价，分析从采购环节是否建立有合理的审批环节，资产的入库是否有控制环节保证所采购资产的安全性和完整性，以及所采购资产的出库是否有准确的记录等。(2)评价现有的内部控制体系是否运行有效。内部审计人员可以通过评价医院运行过程中各个环节存在的风险，对比现有各环节可能存在的风险和医院内部是否建立了与该风险相对应的内部控制，以此评价内部控制是否有效的发挥作用。(3)利用医院的价值链模型，分析医院的最终价值即为患者提供良好优质的诊疗服务是否得到实现。如果分析得出的结论存在差异，内部审计人员还应当进一步分析差异产生的原因，不断对内部控制体系进行修正和改进。

3.3 建立良好的价值评价体制 价值链理论的核心是分析医院价值链体系中，各运行活动的价值增长点，因此价值评价体制的建立，可以帮助管理层找到实现医院价值增加的路径。(1)良好的评价体系有助于医院分配有限的资源。增值型医院内部审计通过关注医院内部价值链和外部价值群上各环节的价值增加因素，区分价值增值环节和非增值环节，从而合理分配资源。例如，内部审计人员可以分析诊疗环节中直接面对患者和非直接面对患者的活动，建议管理层将更多的资源分配给直接环节，以提高病人的满意度。(2)良好的评价体系可以帮助内部审计人员还可以发掘医院内部价值链中隐形的服务增值活动(便捷的停车设施、有礼貌的导医服务等)，提高患者服务体验，从而促进医院服务质量的提高。(3)价值评价体系可以帮助内部审计人员找到每个诊疗环节中的成本驱动因素。通过对医院内部价值链和外部价值群各环节成本动因的分析，形成最优成本结构。例如，内部审计人员可以对医院收入构成进行分析，找到与各部分收入相匹配的成本支出；利用信息技术对成本进行控制，计算分析各部分支出对医院价值增值所做出的贡献，对贡献率大的环节加大投入，控制对贡献率小的成本活动的支出，以使医院达到最优的成本结构，使成本优势和竞争优势同时存在；又如，内部审计人员可以从监督医院的采购环节开始，促使医院与供应商形成良好、健康的合作而非敌对关系，以最低的价格采购最优的产品；从患者的利益出发评价供应商提供的折扣方案，选择对患者直接有利而非对医院或个人直接有利的优惠方案，最大程度保证患者的利益。

3.4 增强医院内部审计的保证作用 医院各运行活动之间有效的协调需要通过可靠信息流的传递保证，高质量的信息也为医院的管理层做出有效的决策提供了基础。例如，对于医院每个环节的成本核算，需要由准确的财务成本核算信息；医院的日常经营效率需要有准确的日常数据统计等；又如，目前在高度依赖信息技术的医疗环境下，信息的传递高度依赖于计算机信息技术，因此信息传递的安全同样需要得到确认和保证。在此背景下，内部审计成为保证信息流质量的关键管理部门。由于价值增值分析中对信息的高度依赖，内部审计逐渐发展为一种保证服务，以确认高质量的信息被运用于价值链中的各个环节和领导层决策[1]。内部审计通过对企业各职能部门业务活动的组织、控制职能进行审查，将结果和组织目标进行比较，找出偏差，提出建设性措施，从而提高各部门的工作效率和工作质量，为价值链上的各个环节提供质量保证服务，为管理者提供有质量的决策信息[2]。

3.5 建立有效的内部审计价值考核体系 增值型内部审计改变了其在医院中的地位，从成本费用中心转变为利润和投资中心。因此，增值型医院内部审计的价值考核，应当将传统的价值考核方式和创新的考核方式结合。

传统的医院内部审计考核，往往以内部审计人员核减额，避免损失浪费的金额和查出差错的金额等具体数据作为考核标准。这一考核方式可以直观地反映内部审计人员一定时期内为医院节约的经费，从而体现其价值。然而，增值型内部审计作用不仅仅局限于查错防弊和符合性审计工作，而是更多的参与到医院管理工作中，这同样改变了内部审计的评价方式[3]。

价值链体系下的医院内部审计质量考核应当着重关注两个方面：一是考察内部审计工作是否满足相关规范；二是考察内部审计结果是否满足客户(即医院管理层)的需要 。通过完善的质量考核机制直接与管理层沟通，使医院管理层了解内部审计工作中发现的问题，并得以迅速解决，增加管理层对内部审计的重视；其次，质量评估可以促进内部审计人员更好理解自身的不足，不断地创新和自我完善；最后，质量考核可以增加医院其他部门对内部审计工作的了解和信任，促进其他部门对医院内部审计的支持，节约审计成本。总之，以创新的方式对医院内部审计工作价值进行评估，以发掘内部审计工作的“隐性价值”。

4 结论

价值链理论的引入，为公立医院寻找价值增值提供了理论基础，同时，在价值链体系也改变了公立医院内部审计传统的工作方式，为其提供了新的发展机遇和发展方向。价值增值型内部审计突破了传统的查错防弊式的工作模式，被要求同公立医院的价值目标相一致，通过对医院内部控制体系的不断改进，对医院各运行活动环节进行有效的价值评价，结合其“保证”作用的发挥，帮助公立医院实现良好的发展，为病患提供优质的诊疗服务。同时，在价值链视角下的医院内部审计，要求建立新的自我评价和质量考核方式，越来越多地参与到医院的各个诊疗环节中和价值增值活动中去。

1 Giselle Bou-Raad, Internal auditors and a value-added approach: the new business regime[J].Managerial Auditing Journal,2000，(15)：182-186.

2 李凤华.内部管理审计增值功能探微——基于价值链理论视角[J].审计经济与研究，2007,(22):31-35.

3 郭群，潘长宇，郭礼全，等.基于价值增值世家的内部审计质量评估—以中广核工程公司为例[C].全国内部审计理论研究优秀论文集，2012，148-157.

·本文编校 曹家和·

2014-12-05；

2015-06-02)

①南京鼓楼医院审计办 南京市 210008